丢失发票应有免罚事由不应一概进行处罚

　　肖正军陈雪
　　近日，某企业办税人员到税务部门领购发票。税务干部在对发票进行验旧时，发现几张作废票的发票联丢失。办税人员辩称，发票联是在快递寄给购方时寄丢的，企业没有过错，不应受罚。税务机关则认为，从《发票管理办法》第36条的文义来看（跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票，以及携带、邮寄或者运输空白发票出入境的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款，情节严重的，处1万元以上3万元以下的罚款；丢失发票或者擅自损毁发票的，依照前款规定处罚），只要发生丢失发票的后果，税务机关就有处罚权。在实务中了解到，税务干部在解读第36条时存在不同意见：有的认为应以结果为导向，只要发票丢失一律处罚；有的认为应区分具体原因，对不可归责于持票人原因导致的丢失不作处罚；有的则认为对过错第三方如快递公司进行处罚。这种不一致，根源在于对第36条的理解存在分歧。本文从理论上进行分析。
　　一、法律探析：丢失发票应有免罚事由
　　（一）丢失发票应有免罚事由
　　首先，从法学理论看，行政处罚涉及到对行政相对人经济利益、资格或人身自由的剥夺或限制，是法律上的不利后果，在某种程度上与刑事处罚类似。因此，行政处罚也应具有谦抑性，遵循主客观一致原则，而不能单纯以结果归责。
　　其次，从体系解释角度看，《发票管理办法》第35条和36条之间存在逻辑关联，第35条规定未按规定保管发票处1万以下罚款，未按规定保管本身就含有违法性和过错；而36条规定丢失发票情节严重的，可处1万以上3万以下罚款。如果对发票丢失不问原因一律处罚，很可能存在以下情况：快递将发票寄丢了，涉及的发票数量很大，构成情节严重，此时持票人虽无任何过错，却要受1万以上3万以下罚款。与此相对的，持票人违反发票管理的相关规定，税务机关最多只能对其处1万元罚款。两者相比，持票人无过错时所受的处罚比有过错时更重，过罚严重失衡，这显然不是立法本意。
　　最后，从类比解释法出发，《发票管理办法》第36条同时对跨规定区域携带邮寄运输发票、擅自毁损发票、丢失发票三种行为作了规定。就前两种行为而言，其主观故意都已内化在行为之中，有这两种行为，必然就带有主观过错，可见两者适用的都是过错归责原则。同一法条的立法逻辑应具有一致性，既然第36条将丢失发票与这两种行为并列规定，那对其处罚也应以过错为前提。
　　综上，对于不可归责于持票人原因导致的发票丢失不应予以处罚，第三方过错、不可抗力等都应成为丢失发票的免罚事由。
　　（二）丢失发票的可罚性在于其本质是不作为，且造成危害后果
　　要探讨第36条所规定丢失发票的本质，有必要将其与其他类似行为进行区分。一是与擅自毁损发票比较。从结果上看，两者一个表现为发票的相对灭失，一个表现为发票的绝对灭失，其共同后果是发票脱离了持票人的控制；但在行为手段上，擅自毁损是持票人主动作为的结果，而丢失则是持票人未尽妥善保管义务造成的，存在一定过错，属于不作为违法（根据《发票管理办法实施细则》第31条，发票使用者应当妥善保管发票）。二是与未按规定保管发票比较。虽然两者在形式上都表现为不作为，但结果不同，未按规定保管未必会导致发票丢失，是一种纯行为违法，而丢失发票则以结果为违法构成要件，行为人不履行妥善保管义务产生了危害发票管理秩序的结果。
　　通过比较可以发现，丢失发票是由于持票人未尽妥善保管义务（不作为）导致失去对发票的掌控，本质上是一种由不作为丢失后果构成的不法行为。
　　（三）持票方承担丢失发票免罚事由的举证责任
　　既然丢失发票存在免罚事由，那么应该由哪一方对其承担举证责任呢？笔者认为，应该由持票人承担举证责任。首先，根据通行的举证规则，当事人对自己主张的事实负有证明义务。通常情况下，发生发票丢失结果即可推定持票人保管不善，若持票人提出免罚事由，则需对其进行证明。
　　其次，相较于税务机关，持票人作为发票保管人，对发票的保管状况和丢失原因最为了解，是最靠近证据的一方。由其对丢失发票的免罚事由举证，可以有效降低调查成本。
　　此外，《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第97条规定，人民法院审理行政案件，除依照行政诉讼法和本解释外，可以参照民事诉讼的有关规定。因此，在行政法领域作为义务举证责任规定缺失的情况下，可以适用民事诉讼相关规则，即持票人应对自己已尽到妥善保管义务，以及存在免罚事由承担举证责任。
　　综上，在持票人对丢失发票的免罚事由举证不能时，要根据第36条受行政处罚；因不服处罚提起行政诉讼时，则需承担败诉的不利后果。
　　二、有关建议：规范的日常管理和谦抑的行政处罚权
　　对纳税人而言，为最大限度地降低发票丢失受罚的风险，除履行妥善保管义务外，还应注意日常证据的保存与收集。对于不可抗力或意外事故导致的发票丢失，应根据具体原因及时取得证据，如有关机关出具的自然灾害证明、行政机关公文、保险公司出具的出险调查单等。对于第三方原因导致的丢失，证据的形式更加多样，包括但不限于司法机关的判决或裁定、仲裁机构的仲裁文书、公安机关的立案结案证明（适用于发票被盗等第三方违法情形）、第三方出具的情况说明或者赔偿记录等。鉴于实践中通过快递寄送发票的情况普遍存在，发票寄丢风险较大，以此为例：纳税人在寄发票时应注意快递单据的保存，同时在单据的物品名称栏次尽可能详细地注明发票信息，包括发票类型和份数、号码代码等；在发票丢失后应及时与快递公司联系，取得丢失证明。
　　对立法部门来说，当务之急是修改《发票管理办法》第36条规定，避免给税务机关执法带来困扰。
　　對税务机关而言，也可以由税务总局先出台规范性文件，明确对发票丢失区分原因确定是否处罚。如果纳税人存在免责事由，并提供充足证据，就应免罚。