对可供出售金融资产减值账务处理的探讨

　　摘要：2014年修订的《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》（CAS22）虽然对可供出售金融资产及其减值账务处理重新做了修定，但仍存在一些不足之处，拟就此做一探讨。
　　关键词：可供出售金融资产减值账务处理
　　一、可供出售金融资产减值处理存在的问题
　　2014年新修订的《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》将可供出售金融资产因公允价值变动产生的利得由计入资本公积变为其他综合收益。此外，准则规定，企业在资产负债表日应对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的其他金融资产的账面价值进行检查，如有证据表明该项金融资产发生减值的，则应当确认计提相应的减值损失（准备），可见，公允价值暂时性下降与减值在会计处理上是不同的。当可供出售金融资产发生减值时原直接计入其他综合收益中的因公允价值下降形成的累计损失则应予以转出计入当期损益，即借记资产减值损失科目，贷记其他综合收益（如有）、可供出售金融资产公允价值变动科目。
　　在核算相关资产（如存货、固定资产等）减值损失时，准则都会专门设置一个与该资产相关减值准备的一级科目进行核算。按照CAS22规定，可供出售金融资产公允价值上升、暂时性下降（不同于减值）以及发生减值，都要通过可供出售金融资产公允价值变动进行核算。当企业需要了解金融资产减值情况时，查阅该科目明细账，不能直观地判断哪些公允价值变动是暂时性下降引起的，哪些是减值引起的（同样，由于其他综合收益不只是核算可供出售金融资产公允价值变动，通过该科目也无法直观判断）。同时，这也容易给会计工作者造成误解，认为公允价值暂时性下降其实质就是发生减值，不管该资产是否存在减值迹象，在资产负债表日将计入当期损益，这显然是违背准则制定的初衷。
　　因此，笔者认为有必要增设可供出售金融资产减值准备一级科目对减值处理加以区分，也便于初学者更好地理解。
　　例1：2014年8月21日abc公司以20元股的价格购入2000股kj公司股份、以10元股的价格购入3000股yc公司股份，并将该股份作为可供出售金融资产核算，支付有关交易税费合计分别为120元和80元。同年9月30日，kj和yc公司股份收盘价分别为18元和9。8元，abc公司判断认为两公司股价是暂时性下跌。12月31日，kj和yc公司股份收盘价分别为16元和9。6元，abc公司判断yc公司股价属正常波动，kj公司股价有迹象表明将持续下跌。有关该资产的会计处理如下：
　　（1）8月21日购入时的会计处理为：
　　借：可供出售金融资产成本（kj公司）40120
　　成本（yc公司）30080
　　贷：银行存款70200
　　（2）9月30日暂时性下跌时的会计处理为：
　　借：其他综合收益（kj公司）4120
　　其他综合收益（yc公司）600
　　贷：可供出售金融资产公允价值变动（kj公司）
　　4120
　　公允价值变动（yc公司）600
　　（3）12月31日yc公司股价属正常波动，kj公司股价有迹象表明将持续下跌，会计处理为：
　　借：资产减值损失（kj公司）8120
　　其他综合收益（yc公司）600
　　贷：其他综合收益（kj公司）4120
　　可供出售金融资产减值准备（kj公司）4000
　　可供出售金融资产公允价值变动（yc公司）
　　600hr将kj公司暂时性下降转为相关准备：
　　借：可供出售金融资产公允价值变动（kj公司）
　　4120
　　贷：可供出售金融资产减值准备（kj公司）4120
　　当企业存在较多可供出售金融资产时，通过上述可供出售金融资产减值准备处理，可较容易地发现哪些资产发生了减值及减值额等情况。
　　二、可供出售债务工具减值损失转回前摊余成本确认与计量问题
　　准则规定可供出售债务工具发生减值后，如在以后会计期间出现公允价值上升且与原减值损失确认后所发生的事项有关的，那么应转回原确认的减值损失，计入企业当期损益。此时该如何确认与计量转回前摊余成本与投资收益，准则中没有明确。因此该问题容易造成实务工作者理解上的偏差，并成为实务工作中的一个难点。虽然2015年注册会计师考试《会计》教材（P39页）中举例加以说明，但笔者认为其会计处理仍存在问题，以下引用《注会》教材所举的例子，就其存在问题做一分析。
　　例2：205年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面年利率3，划分为可供出售金融资产。
　　205年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。
　　206年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。206年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MNO公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
　　207年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。207年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。
　　假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3，且不考虑其他因素，则《注会》教材对ABC公司有关的账务处理如下：
　　（1）购入债券时（205年1月）会计处理为：
　　借：可供出售金融资产成本1000000
　　贷：银行存款1000000
　　（2）同年12月，对利息与公允价值变动确认的会计处理为：
　　借：应收利息30000
　　贷：投资收益30000
　　借：银行存款30000
　　贷：应收利息30000
　　因年末公允价值无变动，故无需进行账务处理。
　　（3）206年12月，对利息收入与减值损失确认的会计处理为：
　　借：应收利息30000
　　贷：投资收益30000
　　借：银行存款30000
　　贷：应收利息30000
　　因年末预计债券的公允价值会持续下跌，因此ABC公司应确认的减值损失为200000元（1000000800000）。
　　借：资产减值损失200000
　　贷：可供出售金融资产公允价值变动200000
　　（4）207年12月，利息收入（期初摊余成本发生的减值损失）R（1000000200000）324000（元）。
　　对利息收入与减值损失转回确认时的会计处理为：
　　借：应收利息30000
　　贷：投资收益24000
　　可供出售金融资产利息调整6000
　　借：银行存款30000
　　贷：应收利息30000
　　该债券转回减值损失前的摊余成本10000002000006000794000（元）。
　　该债券于207年12月末的公允价值950000（元），转回金额950000794000156000（元）。
　　借：可供出售金融资产公允价值变动156000
　　贷：资产减值损失156000
　　《注会》教材在上述会计处理（4）中，应确认的利息收入（投资收益）24000元及将本金减值所产生的利息收入（6000元）作为可供出售金融资产利息调整这一做法值得商榷。
　　首先，可供出售金融资产利息调整核算的是债券面值与实际支付价款（折、溢价）的差额，是对未来获取较低（高）的利息收入事先的补偿（抵减），不是对未来利息收入增减变动进行的调整。由于应收利息与可供出售金融资产是两种不同类别的金融资产，如果未来发生利息无法收回，则ABC公司应确认相应的坏账（资产）减值损失，而不是通过可供出售金融资产利息调整来调整投资成本。
　　其次，MNO公司发生严重财务困难，受影响的是本金的收回，但不应影响ABC公司对其债权（持有期间利息收入）及投资收益的确认。投资收益的计算持有期间利息收入溢价摊销（折价摊销），本例是以面值购入，折、溢价为0，因此投资收益应为30000元。
　　因此，该债券的摊余成本1000000200000800000（元），MNO公司财务困难大为好转后，应转回的金额950000800000150000（元）。
　　根据前述增设减值准备一级科目处理建议，206年12月减值损失会计处理（4）改为：
　　借：资产减值损失200000
　　贷：可供出售金融资产减值准备200000
　　207年12月相关会计处理应为：
　　借：应收利息30000
　　贷：投资收益30000
　　借：银行存款30000
　　贷：应收利息30000
　　借：可供出售金融资产减值准备150000
　　贷：资产减值损失150000
　　综上，准则对金融资产核算做出不同规定，其目的是为区分企业对金融资产的不同持有目的，避免企业操纵利润。但目前我国制定的金融工具确认与计量准则中仍存在一些不够完善、明确的地方，对可供出售债务工具减值损失转回前摊余成本确认与计量相关条款还有待进一步细化，以便使会计实务工作者更好地理解与掌握，避免误读准则的真实意图。X
　　参考文献：
　　〔1〕中国注册会计师协会。注册会计师全国统一考试辅导教材会计〔M〕。北京：中国财政经济出版社，2015。
　　〔2〕财政部。企业会计准则应用指南2006〔M〕。北京：中国财政经济出版社，2006。
　　〔3〕财政部会计司编写组。企业会计准则讲解2010〔M〕。北京：人民出版社，2010。