浅议同一控制下企业控股合并的会计处理与税收政策

　　摘要：随着经济发展，我国出现了很多企业集团，一家集团公司控股几十家、上百家的分、子公司。为了实现战略目标、整合优质资源、避免同业竞争，集团下属企业之间进行股权收购日趋频繁。新的企业会计准则对长期股权投资、企业合并做出了具体规定，国家税务总局针对企业重组业务也出台了新的解释公告。文章结合新的企业会计准则与国家税务总局2015年48号公告的具体内容，分析同一控制下企业控股合并的会计处理和税收政策。
　　关键词：同一控制下控股合并会计处理税收政策
　　一、控股合并相关的企业会计准则与税收政策
　　（一）企业会计准则对企业合并的相关规定
　　《企业会计准则第20号企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方的最终控制，且其控制为非暂时性。同一方，是指对参与合并的企业在合并前与合并后都为实施最终控制的投资者。相同的多方，是指根据投资者之间协议的约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。财政部对非暂时性的解释为参与合并的企业在合并时的前一年与后一年。前一年可以通过企业的历史股权情况确定，后一年需要公司的管理层签署受让公司股权后一年内不再对外转让的承诺书。
　　《企业会计准则第2号长期股权投资》规定，同一控制下的企业合并，合并方在合并日按照被合并方在合并报表中的账面价值的份额确认长期股权投资的初始投资成本。
　　（二）企业重组业务相关的税收政策
　　国家税务总局2015年发布的《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（税总〔2015〕48号）对《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）进行了补充、修订。企业重组业务分为一般性税务处理、特殊性税务处理。适用特殊性税务处理的企业重组业务须符合下列条件：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。该条款属于反避税条款，只要企业不以避税为主要目的，就可以认定为具有合理的商业目的。（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。具体的比例为被收购的实质性经营资产达到被收购企业资产的75以上。（3）企业重組后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。如果中间企业有停业等情况就不符合该连续性的条款。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额达到85以上，才符合特殊性税务处理条件。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。该条款也属于反避税条款，因为取得股份支付的股东如果可以在短期内将股份变现，企业就具有纳税的资金，就没必要对所得税进行递延。
　　税总〔2015〕48号公告规定，符合特殊性税务处理的企业重组业务，在重组日当年的年度所得税汇算清缴时递交企业重组业务特殊性税务处理的申请，到主管税务机构备案，可享受到所得税递延纳税的特殊待遇。对特殊性重组业务的确定由以前的审批制变更为备案制。
　　二、同一控制下控股合并的会计处理
　　根据企业会计准则与税务总局对企业合并的相关规定，本文试通过具体案例对同一控制下控股合并各方的会计处理进行详细说明。
　　例：甲公司有乙公司、丙公司两个子公司，甲公司持有乙公司55的股权，投资成本为80000万元；持有丙公司80的股权，投资成本为50000万元。所有公司都采用相同的会计政策和会计期间，假定不考虑其他相关税费。2016年6月30日，丙公司账面净资产70000万元，其中股本60000万元，资本公积4500万元，盈余公积2000万元，未分配利润3500万元。
　　2016年6月30日，乙公司向甲公司增发8000万股普通股作为合并对价，乙公司普通股每股面值1元，当日每股市价10元，合并后12个月内不改变并入资产原来的实质性经营活动。甲公司为企业合并支付评估费等相关税费50万元，所得税率为25。
　　1。甲公司的会计处理。
　　转丙公司80的股权（单位：万元，下同）：
　　借：长期股权投资乙公司（800010）80000
　　贷：长期股权投资丙公司50000
　　资本公积30000
　　企业合并支付的评估费，应计入当期损益：
　　借：管理费用50
　　贷：银行存款50
　　甲公司如按照企业重组业务的一般性税务处理，计入资本公积的30000万元需进行纳税调整，应计入当期应纳税所得额，缴纳所得税7500万元。
　　由于上述重组业务符合税务总局关于特殊性税务处理的条件，可以对该项重组业务向当地税务局申请特殊性税务处理，到主管税务机构备案，可享受到税收优惠，递延缴纳所得税，当期无需缴纳7500万元所得税。
　　2。乙公司的会计处理。乙公司购买丙公司80的股权，属于同一控制下的控股合并，按照会计准则的要求，以乙公司的账面价值确认长期股权投资。
　　借：长期股权投资（7000080）56000
　　贷：实收资本股本（80001）8000
　　资本公积48000
　　乙公司的账务处理如按照企业重组业务的一般性税务处理，计入资本公积的48000万元需进行纳税调整，应计入当期应纳税所得额，缴纳所得税12000万元。
　　如该业务进行重组业务特殊性税务处理，当期无需缴纳12000万元所得税，可递延需缴纳的所得税。
　　3。丙公司的会计处理。该项重组业务对于丙公司来说，属于同一控制下的股权收购，只需把股东由甲公司变更为乙公司。
　　借：实收资本股本（甲公司）50000
　　贷：实收资本股本（乙公司）50000
　　该项重组业务对丙公司的应纳税所得额不造成影响，只需调整上述会计分录即可。
　　三、长期股权投资账面价值与计税基础
　　根据企业会计准则、税总〔2015〕48号文件和财税〔2009〕59号文件，长期股权投资的计税基础与账面价值的确定可归纳如下：
　　企业会计准则规定，在同一控制下的股权合并，合并方以被购买方原账面价值中所占的份额确认长期股权投资的入账价值，支付的非股权资产不确认资产转让损益。税总〔2015〕48号文件规定，一般税务处理以公允价值作为长期股权投资的计税基础。特殊税务处理，长期股权投资的计税基础包括两部分：股权支付部分计税基础为被收购企业原计税基础（账面价值）中所占的份额；非股权支付部分以公允价值为计税基础，确认相应的资产转让所得或损失，并按照特殊税务处理政策的规定进行纳税调整。非股权支付对应的资产转让所得或损失的计算公式为：（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）。长期股权投资账面价值与计税基础，会计准则与税法之间存在明显的差异，同时税务总局对一般税务处理与特殊税务处理的资产计税基础也采用不同的方法。国家通过税收政策引导企业投资，企业也可以通过这些优惠政策，进行合理的税务筹划，为企业节省成本。
　　假设上文例题中其他条件不变，只将乙公司为取得合并股权支付改为支付对价，则该重组交易不符合特殊性稅务处理需满足的五个约束条件中的第四条，重组交易对价中涉及股权支付金额达到85以上的要求，该重组交易就只能按照一般性税务处理，甲公司、乙公司所能递延的所得税就必须在当期缴纳数额巨大的税额。从上文的例题中我们可以清晰地看到，这三家公司之间的股权转移按照会计准则的实质性原则，从集团整体来看没有发生本质变化，只是从公司治理结构方面对股权进行了内部的调整，但由于会计准则与税法之间存在差异，采用不同的支付方式将给企业的税负造成巨大影响。国家税务总局出台的特殊企业重组的公告，虽然可以从一定程度上弥补以前税法上存在的一些不合理的漏洞，但其中的五条约束条件，特别是第二条需被收购的实质性经营资产达到被收购企业资产的75以上，第四条重组交易对价中涉及股权支付金额达到85以上的约束比例较高，一般的企业重组合并难以符合这些要求，享受特殊税务处理的税收优惠政策，在很大程度上限制了该政策的有效发挥。笔者认为，国家如果要更大程度地支持企业的重组合并，需要在特殊性重组业务的约束条件上降低要求，才能更有效地发挥出该公告的政策效果。
　　四、结论
　　税总〔2015〕48号公告的重新修订，对企业重组特殊性税务处理的申报和后续管理进行了规范，主要是为了更好地支持企业重组业务，优化外部环境。股权重组是企业做大做强，调整战略发展方向，进行资源优化配置的重要途径。对于企业来说，企业重组业务按一般性税务处理，计税基础以公允价值计量，企业的投资收益部分要承担较高的所得税税负。如果企业想要在企业重组业务上享受到特殊性税务处理的政策，需提前规划、提前进行税务筹划，在收购时按照特殊性税务处理规定的具体要求来设计股权收购，才能享受到税收优惠。X
　　参考文献：
　　〔1〕财政部、国家税务总局。关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知〔S〕。财税〔2009〕59号。
　　〔2〕国家税务总局。关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告〔S〕。2015年第48号。
　　〔3〕企业会计准则编审委员会。企业会计准则：2015年版〔M〕。上海：立信会计出版社，2015。
　　〔4〕王燕。论同一控制下企业控股合并账务处理〔J〕。商业会计，2016，（3）。