模式对建设项目审计的影响及路径优化

　　摘要：公私合伙模式（PublicPrivatePartnerships，以下简称PPP）作为一种新颖的融资及管理模式，在我国城市基础设施和公共服务领域发挥着越发重要的作用。其投入资金量大，社会影响广泛，对此类项目的审计监督是当前国家审计的一道重担。但PPP建设项目与传统政府建设项目存在诸多不同，当前审计工作存在难点。文章基于国家审计的视角，在分析PPP建设项目特点的基础上，研究其对国家审计产生的影响，以此为导向转变审计定位及审计重点，提出采用关键节点切入式跟踪审计，并探讨项目各环节重点审计内容。
　　关键词：PPP模式建设项目审计跟踪审计路径研究
　　一、引言
　　PPP模式是一种为了满足公共产品和服务需求，在政府和私人部门之间形成一种合作伙伴关系的融资及管理模式。随着2014年9月财政部发布《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》，并在全国范围内进行项目示范，PPP模式在我国掀起了一股热潮，政策、项目不断推出。根据国家发改委上线的全国PPP综合信息平台项目库显示，截至2016年7月底，两批公开推介的PPP项目中，已有619个项目签约，总投资10019。1亿元，涉及市政、生态环保、交通运输、水利、医疗等十余个领域。PPP项目广泛推进，大量社会资本投入其中，投资主体趋于多元化，PPP项目在融资方式和项目管理上，都与传统建设项目有很大不同，对于此类项目的审计监督尚无明确法定授权。
　　根据《审计法》及《审计法实施条例》的规定，国家审计有权监督以政府投资为主（财政资金占项目总投资的比例超过50）的建设项目，以及政府投资在50以下但政府拥有项目建设、运營实际控制权的建设项目。从这个法理依据出发，广义PPP分类中的外包项目（Outsource），仍以政府投资为主，国家审计可以介入；特许经营项目（BOT、BOOT、DBT、BTO等），国家审计机关可以根据不同投资主体的投资比例和政府是否拥有项目运营实际控制权两个指标确定能否审计（时现，2016）；而私有化项目（BOO），社会资本或项目公司承担新建项目设计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责，项目公司拥有所有权，且一般不涉及期满移交。对此类项目，现有法律体系并没有赋予国家审计机关监督的权力，但笔者认为BOO类项目并没有从本质上改变政府作为最终公共服务提供者的角色，而且公共项目涉及的多为关乎国计民生的基础设施领域，作为国家治理的免疫系统，基于维护国家安全的要求，国家审计需要承担起此类项目的审计监督职责，确保其社会效益的实现。故本文基于国家审计视角，对比PPP建设项目审计与传统建设项目审计的不同之处，探究PPP模式下建设项目的审计模式及审计重点，为实际审计工作开展提供一些参考。
　　二、PPP建设项目与传统建设项目的区别
　　PPP的概念有广义和狭义之分。
　　广义的PPP可以理解为政府部门与社会资本为提供公共服务或产品而建立的各种合作关系，狭义的PPP是指一系列项目融资模式的总称，包含DBFO（DesignBuildFinanceOperate，设计建造投资经营）、BOT（BuildOperateTransfer，建造经营转让）、BOO等多种模式。根据财政部发布的《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》，PPP项目运作流程分为项目识别、项目准备、项目采购、项目执行、项目移交五个阶段（见图1）。
　　按照我国有关部门规定，传统建设项目的建设程序则主要分为开工前期准备、建设期和竣工验收三个主要阶段（见图2）。
　　可见，PPP项目建设程序，增加了整个项目的参与单位，与传统建设项目相比，具有如下显著不同：
　　（一）参与主体增多，利益诉求多元
　　传统建设项目的参与主体主要为政府层面和承包商层面，参与主体少，相互关系明确；而PPP项目的参与主体包括六个层面：政府层面、社会资本（包括国有企业、民营企业、外商投资企业）、项目公司、金融机构、建筑经营企业以及公众，其参与主体增多，资金来源广泛，各利益相关者的利益诉求不尽相同。政府层面追求的是项目经济效益和社会效益的最大化，社会资本、金融机构、承包商等相关方追求最大化的经济效益，而项目最终使用者社会公众需要项目社会效益的最大化。利益诉求上的分歧是无法避免的，如何让各利益相关方的利益诉求得到合理体现，是PPP项目运作成功的关键。
　　（二）管理层级的变化
　　传统建设传统项目的管理职能主要在政府层面，承包商一般只涉及项目的建设环节，政府绝对拥有项目的所有权和运营权；而PPP建设项目一般由政府和社会资本共同出资成立项目公司，进行项目的设计、建设、投融资、运营和维护，以项目公司为管理主体与金融机构、承包商、咨询机构进行各分项工作。项目的所有权、运营权根据各PPP运作方式，依照合同进行分配和转移。根据《关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》（财经〔2014〕156号）的规定，政府在项目公司中的持股比例应当低于50且不具有实际控制权及管理权。可见在PPP项目中，政府层面对项目的控制、管理能力被弱化，更多体现在对项目进行指导和监督，而私营部门先进的管理运营能力，则得到更大程度的发挥，以期为公众提供更高效、优质的公共服务，这也是PPP项目的初衷。
　　（三）基于全生命周期的项目流程
　　传统建设项目中，各个流程环节如规划、设计、融资、建设、运营维护是相互割裂的，容易出现各环节脱节的情况，某种程度上不利于项目统筹规划和整体效率的提升；而PPP模式从项目识别开始，经过项目准备、项目采购，再到项目执行和项目移交，这是一个全生命周期的过程。不同于以往各环节分裂的建设项目，PPP模式从项目的前期规划设计环节开始就予以统筹考虑，以项目公司为载体，对融资、建设和运营维护等环节进行统一规划与管理，从根本上改变各环节脱节的情况，也有助于实现项目效益最大化的目标。
　　三、PPP模式对国家建设项目审计的影响
　　PPP建设项目参与主体增加，管理职能以项目公司为载体，并基于全生命周期对项目进行统筹规划，与传统建设项目存在诸多差异，这对国家审计是全新的挑战。
　　（一）对建设项目审计定位的影响
　　传统建设项目审计模式下，国家审计站在投资人（政府）的视角下，以维护投资人利益为主，对建设项目过程中的技术经济活动进行审计监督，关注财务收支、工程造价、工程质量以及项目效益。但在PPP模式下，社会资本作为另一投资主体介入，与政府共同成立项目公司进行项目设计、建设、投融资、运营和维护，单纯站在投资人角度进行审计显然与国家审计的定位不符，这意味着国家审计需要在PPP建设项目上转变固有的审计思维。根据现代项目管理理论，建设项目的成功，应当满足各利益相关者，并在长期项目收益上取得最大化。PPP建设项目大多是准经营性或非营利性的公共工程，项目利益相关者包括政府、社会资本、承包商以及社会公众，从审计服务于项目目标实现的视角出发，国家审计应兼顾各利益相关者，在维护政府实现项目社会效益目标的同时，保障社会资本的合理收益，让项目的社会效益和经济效益实现双赢。而社会公众作为大多PPP项目的最终使用者，目前在PPP项目中参与度很少，项目应当服务于最终使用者，公众能否满意决定了项目的成功与否。这就需要国家审计在PPP建设项目审计中更多的考虑公众利益的实现，体现国家审计的价值，这也是国家安全的需要。从另一个角度上讲，兼顾各利益相关者，使风险和收益在政府、社会资本之间实现合理分配，也有助于项目长期利益的达成。
　　（二）对建设项目审计内容的影响
　　一直以来，政府审计在建设项目上的关注重心在于工程造价和财务收支，主要以事后审计为主，狠抓大案要案和核减额，在传统建设项目审计领域，取得了不俗的成效。但随着建筑市场的不断规范，审计核减率不断下降，尤其是大型公共工程，项目管理都很完备，原有审计模式发挥的余地越来越小，这意味著未来政府审计的重心需要调整，传统建设项目审计需要变革。而在PPP模式下，尤其是特效经营项目和私有化类项目中，社会资本主导了项目资金来源，资金渠道大为拓宽，证券化的方式也会逐步介入，通过成立项目公司管理整个PPP建设项目，从前期的设计、融资，到建设期的采购、施工，以及后续运营都以项目公司为主体，其财务收支可能已不属于政府审计的监督范畴，工程造价审计固然需要，但重点应该在于合理确定建设成本，为后续经营期及服务收费标准提供一个尺度。
　　（三）对建设项目审计模式的影响
　　公私合伙模式的核心，在于政府和社会资本合理分配收益，科学分担风险，为社会公众提供高效的服务。社会资本提供充足资金，带来高效的管理运营模式，并承担融资、建设、采购、经营、维护等环节的诸多风险，政府在与其合作时，应确保社会资本能获得合理的经济效益，并承担PPP建设项目的公共政策、法律变更等风险。政府和社会资本只有作为平等的合作伙伴关系，才能最大程度地发挥PPP模式的活力，最终使得终端用户社会公众得以受益。而要想实现这样的目标，作为监督方的国家审计，依靠事后审计为主的审计模式，很难在实质上帮助项目目标的实现，因为影响项目的核心环节在于决策、设计、合同签订及执行阶段。而且PPP建设项目时间跨度大多很长，事后介入对于国家审计而言，无法满足国家免疫系统的制度要求。所以，在PPP建设项目上，国家审计应当前移审计介入时机至决策审批阶段，从项目识别阶段就开始选取关键节点进行审计，重心放在决策、招投标、合同签订环节，从源头去把握整个PPP建设项目的审计监督流程，也符合PPP项目全生命周期的特点。项目的建设过程，应该由项目公司去主要负责，发挥社会资本的管理优势，审计和其他监管部门主要关注质量、进度和造价的合理性。项目的运营、维护环节，审计也应予以重点关注，监督其收费的合理性、服务质量是否达到合同要求，并对项目进行绩效审计。
　　四、PPP模式下国家建设项目审计路径优化
　　（一）采用关键节点切入式跟踪审计
　　建设项目跟踪审计方式在近年来得到广泛应用，其有效地提高了建设资金的使用效率，有效遏制了腐败和浪费的发生，取得了较好的效益，体现了跟踪审计这一审计方法的优越性。从PPP建设项目国家审计的要求出发，无疑也需要进行项目跟踪审计。但PPP项目历经项目识别、项目选取、项目采购到项目执行、项目移交这五个阶段，时间跨度大，很可能长达二三十年，运用传统的全过程跟踪审计，需要投入大量的资源，不利于国家审计绩效的提升，不经济也不现实。而且在建期的建设内容和财务收支并不属于国家审计的监管范畴，传统跟踪审计的优势不能得到体现。所以，针对PPP建设项目的特点，审计机关可以创新跟踪审计方法，一方面将审计介入点前移至项目决策阶段，另一方面根据审计重心的要求，将审计力量主要投入在项目识别、准备及采购的前期阶段，以及项目运营移交的后期阶段，确定审计监控的关键环节，如可行性研究环节、合作伙伴选择环节、合同签订环节、运营维护阶段、项目移交节点等，进行切入式跟踪审计。
　　（二）项目过程各环节审计重点监督内容
　　从PPP项目运作流程五阶段项目识别、项目准备、项目采购、项目执行、项目移交，重点把握国家审计在各环节的审计重点。
　　1。项目识别和项目准备阶段。PPP项目识别阶段，包括项目发起、项目筛选、物有所值评价和财政承受能力论证；项目准备阶段包括管理结构组建、实施方案编制和实施方案审核这三个流程。项目识别和项目准备两阶段实质就是整个PPP建设项目的决策阶段，故将其结合统一考虑。项目决策阶段对整个PPP建设项目的影响要高于其他任何一个阶段。国家审计在项目识别阶段的监督重点是项目选择过程审计，包括审批流程合规性审计，检查环境影响评价报告等文件是否齐全，关注可行性研究报告的真实性和合理性，在此基础上对物有所值评价和财政承受能力论证重点考量，对不合理的地方提出建议，监督决策部门做出科学合理的决定，避免项目落地即损失的情况出现。项目准备阶段实质是确立项目风险框架、运作方式、交易结构、合同体系、监管框架和采购方式的阶段，PPP建设项目的基本运作框架在此环节确定，是审计应关注的重点环节。国家审计应把握风险共担，考量其是否实现了风险的合理分配，是否让最有能力承担风险的一方，承担了其主要风险。审计应监督政府部门是否把不合理的风险转移给了社会资本，同时也要避免出现政府部门承担过多风险的情况出现。国家审计还应把握的一个原则是利益共享，重点审计PPP项目交易结构，包括项目融资结构、回报机制。融资结构的合理性是关注的一点。在回报机制的设置上，应避免出现私营部门收益过高的情况出现，审计机关应监督其合理性，确保私营部门的经济回报在合理范围内，杜绝社会公众利益、政府利益受到侵蚀，这从宏观上不利于PPP项目的发展。这一点的审计监督可能更多是在后续的合同签订环节。在采购方式环节，政府审计应确保PPP建设项目按照合理的采购程序展开，避免出现权力寻租现象，严格按照《招标法》及PPP相关政府采购办法进行。
　　2。项目采购阶段。项目采购阶段，包括资格预审、采购文件编制、响应文件评审和谈判与合同签署。整个环节类似于传统建设项目的招投标环节，国家审计在开展审计工作时，可以借鉴以往的招投标审计工作。重点关注审计招标文件的完整性、审计现场开标程序的严谨规范性，审计评标过程的公开透明性，确保评标的结果客观、公正。因为PPP建设项目的特殊性，对中标单位的资质审查，是一个审计重点。由于种种利益原因，可能会有能力不足的企业参与竞争，继而出现资金来源不足、不能及时完工或质量不达标、经营能力不够的情况，需要审计机关对各企业的资质进行深入探究，确保其有胜任该PPP项目融资、实施、运作的能力。
　　这一阶段的重中之重在于合同签署，合同是规范双方行为的标准，是界定发起人与承办人责任义务和风险分担的核心。项目成功的关键在于通过合同确立恰当的激励约束机制，合同管理的好坏直接决定PPP模式建设项目的效益。国家审计应重点投入力量，主要审计PPP项目合同体系及其组成的全面性、合理性；审计合同规定的特定权力和义务；审计PPP合同控制权配置的合理性；审计特许经营权及期限的恰当性；审计经营性项目用户收费的合理性；审计项目合同相关的担保、违约处罚、政府补贴、项目退出体制等约定是否完整、合理。
　　3。项目执行阶段。项目执行阶段从建设程序来看，包括成立项目公司、项目融资、项目建设、项目运营和维护。在这个环节中的项目建设阶段，审计机关不宜过多介入，将项目建设交给私营部门去运作，发挥其高效的成本管理与建设方式，国家审计应关注建设过程中的质量和进度，是否按照合同约定进行。而竣工决算环节，重心在于合理确定建设成本，为后续经营期及服务收费标准提供一个尺度，而不在于大案要案和核减额。
　　项目建设完成后，在特许经营期内的项目经营与维护阶段，审计应关注收费是否合理，服务质量是否达到合同要求，并且监督其他部门对项目运营的监管是否到位。对于需要政府补贴的PPP项目，审计还应对补贴发放的恰当性进行审计，避免出现补贴过度的情况。在这一阶段，审计机关可以择机开始对整个PPP项目开展绩效审计，建立绩效评价指标体系，评价其经济性、效果性、效率性以及环境性，重点关注效果性是否满足公众需求，是否减轻财政负担，是否实现项目长期利益最大化等。
　　4。项目移交阶段。PPP项目移交阶段，包括移交准备阶段、性能测试阶段、资产交割阶段。移交环节的审计重点，主要在于对移交节点的资产进行评估价值审计，确保项目价值符合合同要求，避免政府利益受到侵蚀。
　　參考文献：
　　〔1〕柯永建，王守清，陈炳泉。基础设施PPP项目的风险分担〔J〕。建筑经济，2008，（4）。
　　〔2〕叶晓甦，周春燕。PPP项目动态集成化风险管理模式构建研究〔J〕。科技管理研究，2010，30（3）。
　　〔3〕叶晓甦，吴书霞，单雪芹。我国PPP项目合作中的利益关系及分配方式研究〔J〕。科技进步与对策，2010，27（19）。
　　〔4〕张喆，贾明，万迪昉。PPP合作中控制权配置及其对合作效率影响的理论和实证研究以中国医疗卫生领域内的PPP合作为例〔J〕。管理评论，2009，21（9）。
　　〔5〕王乾坤，王淑嫱。PPP模式在廉租房项目中的应用研究〔J〕。建筑经济，2007，（10）。
　　〔6〕时现。公私合伙（PPP）模式下国家建设项目审计问题研究〔J〕。审计与经济研究，2016，31（3）。
　　〔7〕严晓健。公私合作伙伴关系（PPP）的应用及审计重点探讨〔J〕。审计研究，2014，（5）。
　　〔8〕鲁心逸。印度PPP基建项目审计及借鉴〔J〕。审计研究，2015，（4）。
　　〔9〕孙凌志，贾宏俊，任一鑫。PPP模式建设项目审计监督的特点、机制与路径研究〔J〕。审计研究，2016，（2）。
　　〔10〕殷丽丽，周方舒。BOT模式下的审计选择〔J〕。财会通讯，2010，（16）。
　　作者简介：
　　焦胜，男，南京审计大学政府审计学院，硕士研究生；研究方向：公共工程审计。