审计机构在上市公司财务造假中的责任研究

　　李爱华宁馨
　　【摘要】近几年国内监管机构先后查处了多起A股上市公司财务造假案例，同时也对多家负责涉案上市公司审计工作的会计师事务所进行了相应的处罚。作为履行审计职能的会计师事务所为何频频出现没能尽职的事件呢？文章结合近几年被市场广泛关注的几起上市公司财务造假案例，分析了会计师事务所在这些案例中的失职行为。究其原因，一方面审计机构受行业竞争影响，存在工作量大导致审计质量无法保证的情况，另一方面也存在主观意识上没能做到勤勉尽责，导致在审计工作中出现很多不符合审计程序的行为。文章建议监管机构要考虑从上市公司财务审计的规则制度做出改变，以彻底化解审计机构在上市公司财务造假中可能存在的利益冲突问题。
　　【关键词】上市公司；审计；财务造假
　　【中图分类号】F239【文献标识码】A【文章编号】10025812（2019）16008503
　　一、研究背景
　　隨着国内金融监管政策的日趋严格，监管机构狠抓落实推进A股上市公司财务造假审查，越来越多的A股上市公司造假案例被曝光。涉事会计师事务所轻则被监管行政处罚，重则相关人员被追究刑事责任，上市公司被强制退市。这些案例不仅给整个证券市场造成严重的不良影响，同时也使投资者蒙受巨大损失。财务造假涉及虚构合同、票据造假、费用舞弊、虚增收入等多方面问题，目前被曝光的几乎所有财务造假问题都是在上市公司出现财务困境或引起资本市场异常波动而被监管机构关注而查处，很少有审计机构主动发现。这些财务造假既有首次公开发行（以下简称IPO发行）审计中未被审计机构发现的问题，也有年度审计中未被发现的案例。一系列审计事件不由引起我们的反思，为何肩负财务审查重任的独立审计机构没能切实履行好其勤勉尽责的审计责任呢？
　　按照国内IPO发行有关政策的要求，上市公司在IPO发行上市时需要聘请有资质的会计师事务所作为审计机构对其最近三年及最近一期的财务报表进行审计，同时上市后每年的年度报告等均需要有资质的会计师事务所出具审计意见，以保证其真实合规有效地进行财务信息披露，以供包括投资者、监管机构等在内的群体了解上市公司的真实财务情况。因此，具有证券资格的会计师事务所作为审计机构在上市公司财务信息披露中扮演的角色尤为重要，有必要对一系列财务造假事件和审计机构的审计行为进行研究。
　　二、审计机构在上市公司财务造假案例中的责任分析
　　本文将结合几个已经终结审理的案例来分析会计师事务所作为审计机构在上市公司财务造假中都出现了哪些不当举措以及对此应该承担的责任，借此为会计师事务所在以后的审计工作中如何避免上市公司财务造假提供参考。
　　（一）上海大智慧股份有限公司涉事审计机构为立信会计师事务所（特殊普通合伙）
　　2016年7月20日中国证监会发布了《中国证监会行政处罚决定书（立信会计师事务所、姜维杰、葛勤）》。处罚书中列明立信会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称立信所）在审计过程中存在以下违法事实：（1）未对销售与收款业务中已关注到的异常事项执行必要的审计程序；（2）未对临近资产负债表日非标准价格销售情况执行有效的审计程序；（3）未对抽样获取的异常电子银行回单实施进一步审计程序；（4）对于上海大智慧股份有限公司（以下简称大智慧）2014年跨期计发2013年年终奖的情况，立信所未根据重要性按照权责发生制的原则予以调整；（5）未对大智慧全资子公司股权收购购买日的确定执行充分适当的审计程序。因此，证监会责令立信所改正违法行为，没收业务收入70万元，并处以210万元罚款，并给予直接负责的主管人员姜维杰、葛勤警告，并分别处以10万元罚款。立信所对此提出了行政复议，但复议结果维持原行政处罚决定。随后，有股民依据该行政处罚书向上海市第一人民中级法院提起诉讼，申请由大智慧、立信所赔偿投资差额损失、佣金、印花税和利息损失等。在2018年10月8日上海市高级人民法院发布的终审判决中，法院判处大智慧应赔偿原告1名自然人投资差额及佣金损失73421。22元，并支付上述款项利息，立信所对大智慧所负的义务承担连带清偿责任。
　　在该案中我们可以看到，立信所作为大智慧的审计机构，由于未能勤勉尽责，在一些问题上缺少了必要的审计程序导致被证监会处罚，并在股民起诉大智慧的民事案件中被判承担连带责任。从行政复议中我们发现证监会判决的主要依据中有两条内容需特别关注：（1）部分审计程序无法提供证据；（2）审计底稿中也未记录相应的审计程序。在二审判决中法院认为，在证券市场中，会计师事务所出具的审计报告对于许多投资者的投资行为具有重大的、决定性的影响，会计师事务所在为上市公司出具审计报告时应当更加审慎、勤勉尽责，否则应承担相应的民事责任。由此可以看出法院的态度更倾向于保护投资者的利益，尤其是在会计师事务所作为审计机构本身未能尽责，该履行的审计程序未履行，该深究的问题选择轻视，最终导致了更严重的问题未被发现，上市公司财务造假坑害了众多投资者。
　　（二）登云股份涉事审计机构为信永中和会计师事务所（特殊普通合伙）
　　2017年12月6日中国证监会发布了《中国证监会行政处罚决定书（信永中和会计师事务所、郭晋龙、夏斌）》。处罚书中列明信永中和会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称信永中和）在审计过程中存在如下违法事实：（1）信永中和为登云股份IPO（三年又一期）及2014年年报提供审计服务过程中违反依法制定的业务规则：信永中和在审计过程中未对三包索赔费用予以充分关注，未充分追查函证回函差异、执行函证替代程序不充分等，导致函证程序失效；未对登云股份与江苏申源特钢有限公司资金往来的性质持续保持应有的职业审慎，从而未能发现登云股份少确认贴现费用的情形；未对登云股份2013年6月的销售收入进行充分核查；在相关公司存在异常关联线索的情况下，未保持应有的职业审慎，未进行充分核查或者追加必要的审计程序。（2）信永中和未勤勉尽责，对登云股份2013年年报出具的审计报告存在虚假记载。以上审计报告签字注册会计师为郭晋龙和夏斌。因此，证监会责令信永中和改正，没收业务收入32万元，没收违法所得188万元，并处以220万元罚款，并对郭晋龙、夏斌给予警告，并分别处以5万元罚款。信永中和对此提出了申辩，但均被证监会驳回不予采纳。
　　通过证监会在听证会中对信永中和申辩进行的反馈中我们可以看出信永中和主要从以下几方面为自己申辩：已经遵循重要性原则，并不能百分百发现全部问题；已经按照审计准则要求执行了审计程序，即勤勉尽责了；审计工作存在固有限制。
　　证监会在回复中首先强调了审计机构对资本市场投资者的重要性，以及审计机构应尽的勤勉尽责的责任。其次在具体问题中，证监会认为信永中和未充分追查函证回函差异、执行函证替代程序不充分等行为即是违反审计准则，同时强调并非苛求信永中和在审计过程中发现登云股份财务报表的全部问题，而是要求其在审计过程中遵守相关业务规则，审计程序到位，勤勉尽责，出具的文件不存在虚假记载。可以看出，监管机构的所有处罚均是有据可依，审计机构即使想借助审计准则替自身辩护，但是因自身执业的不规范、不完整最终无法逃避处罚。
　　（三）华泽钴镍涉事审计机构为瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）
　　2018年12月29日中国证监会发布了《中国证监会行政处罚决定书（瑞华会计师事务所、王晓江、刘少锋、张富平）》。处罚书中列明瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称瑞华所）在审计过程中存在如下违法事实：（1）未能实施有效程序对公司舞弊风险进行识别，未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等；（2）未对应收票据余额在审计基准日前后激增又剧减的重大异常情况保持必要的职业怀疑，未能及时识别财务报告的重大错报风险；（3）未对询证函回函的异常情况保持应有的关注；（4）瑞华所实施的审计程序不足以获取充分适当的审计证据。因此证监会没收瑞华所业务收入130万元，并处以390万元的罚款，同时对王晓江、刘少锋、张富平给予警告，并分别处以10万元的罚款。瑞华所对此提出了申辩，但均被证监会驳回不予采纳。
　　通过证监会在听证会中对信永中和申辩进行的反馈中我们可以看出瑞华所申辩的理由如下：（1）上市公司故意舞弊并非其不尽责。（2）审计程序达标。而证监会在回复中明确：瑞华所出具的报告存在虚假，即需要担责；以及未对异常现象保持职业怀疑，未进行进一步查验，存在审计程序不符合要求的问题。审计机构的职责本身就包括核查上市公司财务报告中的内容是否真实，显然瑞华所的第一条申辩理由不可能被监管机构所接受。会计师事务所在审计过程中主要存在以下问题：（1）部分审计程序无法提供证据；（2）审计底稿中未记录相应的审计程序；（3）审计程序不符合要求；（4）审计报告内容存在虚假记录。同时，监管机构和法院也都是从保护投资者和维护市场秩序出发，更倾向于认定审计机构不当作为的责任。
　　通过研究发现每个案例审计机构在收到处罚后都进行了申诉，难道是审计机构真的被冤枉？其实不然，虽说当监管机构专门进行问责检查时往往总能找到问题，但是在这些案例中我们也能发现审计机构确确实实存在一些失职行为，如审计机构常认为细小事情无需花费过多精力，但恰恰相反，审计机构需要秉持职业怀疑的态度，不放过任何一个可能的纰漏，做到勤勉尽责，即使被审计单位最终陷入被调查之中，审计机构也会因为自己的勤勉尽责而免于受罚或减轻受罚。正如证监会和法院在听证会复议和复审中均强调的，审计机构所出具的审计报告对于资本市场投资者具有重要的意义，甚至可以说是投资者做出投资决策最为依赖的资料之一，可见审计机构的重要地位，也因此使得他们必须承担起更大的责任。
　　根据对会计师事务所的访谈和调查结果来看，国内会计师事务所普遍存在人手不够，实习生来凑的现象。一个项目组两个正式员工带着两个实习生就能审计一家大型企业，往往这类企业下属涉及到的子公司多达十几家甚至更多。实习生入职后没有任何培训直接上岗，正式员工也无暇顾及实习生，仅简单交代任务让他们自己去做，这种环境下审计工作质量不能保证。究其原因主要是审计行业这些年的竞争日趋激烈。众多的会计师事务所为了争夺业务，不断压低价格，迎合客户，进而导致必须压缩成本，控制人员开支，招聘廉价实习生就成了常用的手段。人员数量受限，同时参与审计的人员质量也在下降，但是承接的工作量不减反增，会计师事务所人均工作量提高的同时难免会出现审计程序上偷懒，审计底稿不扎实、审计报告不够全面等问题。更深层次的问题，我们认为是审计行业付费方式问题，买方市场和供需关系导致会计师事务所在审计过程中话语权不足，甚至协助企业共同舞弊。
　　三、结论与建议
　　通过以上案例分析发现，会计师事务所在日常审计中往往由于工作量大人手不足，通过招聘实习生等方式弥补，进而导致审计质量无法保证。同时也存在部分审计人员自身业务能力有限，或是抱有侥幸心理，对其应做的工作选择性的跳过，未能遵守审计程序，导致部分问题未能被发现。加上客户付费方式的原因，部分会计师事务所本着不得罪客户的原因常常会选择性忽略，甚至包庇客户，存在主观上替客户掩盖其财务问题的行为，并由此导致涉案的会计师事务所被监管机构和法院判处赔偿投资者等处罚。不管是从已经发生的案例看，还是从执业规范及相关行业准则来看，会计师事务所作为审计机构，本就该对其出具的审计报告负责到底，一旦被审计企业存在财务造假问题而未被审计发现，会计师事务所就必然要承担相应的责任，接受监管机构的问责。特别是在监管部门对上市公司财务造假容忍度越来越低、监管越来越严的环境下，审计机构要客观中立、勤勉尽责、树立声誉等原则，不断提高执业水平，在加强业务能力的同时，当好上市公司财务报告质量把关者的角色，这样不仅仅是为了A股资本市场更加公正透明规范，同时也是保护自身利益所需。对此，笔者提出以下几点建议：
　　首先，会计师事务所作为审计机构需要真正的勤勉尽责。为此，会计师事务所从自身出发，需要做到：（1）严格遵守审计程序，按照审计程序合规做好每一项工作。（2）重视每一个异常现象，切勿抱有侥幸心理，往往不起眼的问题很可能就是大问題的导火索。（3）重视函证的过程和内容，特别是需要采取补充措施的，不要流于形式化。（4）做好审计程序证据留存工作，证据留存也是日后保护审计机构自身权益的重要依据。（5）切莫提供虚假审计报告，不要为了眼前利益做出违背职业道德、有损公司声誉和伤害投资者利益的行为。
　　其次，加大违规问责力度，增加会计师事务所违规成本。虽然事后处罚不是本意，但是作为一种弥补的手段，为以后此类事件做好警醒也是一种必要的考量。考虑到可能面临的严厉处罚，会计师事务所为了行业声誉和自身利益，不敢轻易违规。特别是具体到签字注册会计师，追究到个人，一次犯错将直接影响其职业生涯。
　　最后，作为监管层，也要考虑到目前由上市公司付费聘请审计机构本身存在的利益冲突问题。建议由监管部门或行业组织统一聘请审计机构，上市公司每年向监管机构或行业协会缴纳一定的审计费用，审计机构对监管部门或行业组织负责，这样可以阻绝审计机构对客户的利益冲突问题。Z
　　【主要参考文献】
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　　〔2〕曾景韬。新三板审计问题研究〔D〕。广东财经大学，2017。
　　〔3〕詹红雁。上市公司财务造假常用的手段、识别及防范建议〔J〕。商业会计，2018，（08）。
　　【作者简介】
　　李爱华，女，沈阳大学工商管理学院，教授；研究方向：会计理论与实务，资本市场等。