国有企业无偿划转涉及的财务产权相关问题浅析

　　引言：为深化国有企业改革，调整国有经济布局，搞活国有经济，提高国有资产的保值增值率，近年来，各级国有企业进行了大量的改制、重组、兼并等行为。鉴于中国特色的社会主义市场经济特点和国有企业的特殊性，国有企业在改制等过程中经常会采用无偿划转，将非经营性资产、与主业不符的资产、瑕疵资产等剥离出去，大的央企集团一般会成立自己的资产公司作为平台，对剥离资产进行接收、处置和运营。在财务实务中，如何界定无偿划转，如何将无偿划转与会计规范相结合，如何进行无偿划转的产权变更、工商变更等，是财务人员常常面临的困扰。本文意在通过对无偿划转的背景、划转资产类别、相关会计规范、产权及工商规定进行分析，从资产公司接收资产的角度提出账务处理的建议及相关注意事项。
　　一、无偿划转产生的背景和定义
　　国有资产无偿划转制度的由来，可以追溯到1979年6月8日财政部《关于国营企业固定资产实行有偿调拨的试行办法》和1979年7月6日财政部《关于中央级行政事业单位固定资产试行部分有偿调拨的通知》，这两个文件在规定实行资产有偿调拨的同时，对在什么情况下可以无偿划转资产也做了相应规定。
　　国家国有资产监督管理委员会成立以前，关于国有资产无偿划转的规范性文件主要有原国家经贸委、财政部联合颁布的《关于国有企业管理关系变更有关问题的通知》（国经贸企改〔2001〕257号）和财政部颁布的《关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定》（财管字〔1999〕301号）。前者对国有企业管理关系变更（实为无偿划转）的行为审批做出了规定，为实体性规范；后者侧重于办理划转手续，为程序性规范。
　　国资委成立后，国资委作为履行出资人职责的专门机构与企业之间不再存在行政管理关系，无偿划转事项实质转变为企业产权关系调整。2005年8月29日，为规范企业国有产权无偿划转行为，保障企业国有产权有序流动，防止国有资产流失，根据《企业国有资产监督管理暂行条例》（国务院令第378号）等有关规定，国务院国有资产监督管理委员会发布了《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权〔2005〕239号）。该办法第二条明确规定：本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。国有独资公司作为划入或划出一方的，应当符合《中华人民共和国公司法》的有关规定。第二十条规定：企业国有产权无偿向境外划转及境外企业国有产权无偿划转办法另行制定。第二十一条规定：企业实物资产等无偿划转参照本办法执行。
　　2009年2月16日，为进一步规范中央企业国有产权无偿划转行为，更好地实施政务公开，服务企业，提高办事效率，国资委又发布了《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权〔2009〕25号）。该指引第二条规定：国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司，可以作为划入方（划出方）。国有一人公司作为划入方（划出方）的，无偿划转事项由董事会审议；不设董事会的，由股东作出书面决议，并加盖股东印章。国有独资企业产权拟无偿划转国有独资公司或国有一人公司持有的，企业应当依法改制为公司。
　　二、无偿划转涉及的资产及类别
　　在实务中，国有企业主要因改制、上市等目的而进行资产重组。所谓国有企业改制，简单而言是将企业从全民所有制企业改造为有限责任公司或股份有限公司，其重要的内涵是对国有企业管理体制、经营机制、资本运营形式进行改革，以形成产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业机制。在国有企业的公司制改造过程中，通常会因历史原因存在许多实际使用但产权有瑕疵的资产、非经营性资产、与主业不符的资产以及因效益较差等原因而需要剥离的资产。这些资产的剥离通常采用无偿划转的方式进行，大的央企集团一般通过成立资产公司的形式接收和运营这些资产。
　　站在资产公司的角度，上述剥离的资产以无偿划转的形式划入资产公司。按照资产的形态划分，可将划入资产分为股权资产、债权资产、固定资产、无形资产和其他资产等。其中股权资产包括参股股权和控股股权，控股股权一般为整建制公司，需要纳入财务报表合并范围；股权资产的划转还要涉及国有产权和工商登记的变更。
　　三、接收无偿划转资产的会计处理
　　鉴于上述资产的无偿划转一般是在同一个集团内进行，通常为其他公司向资产公司的单向剥离，资产公司进行接收和运营，属于同一控制下的资产流动，故各项资产的确认和计量，原则上按照同一控制下企业合并取得资产进行计量。
　　（一）接收划转股权的初始确认和计量
　　1。符合合并条件、纳入合并范围的股权投资，分为以下两种情况：
　　（1）被合并方净资产为大于零的，在划转基准日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；按照支付的现金、转让的非现金资产账面价值、所承担债务账面价值或集团的增资额分别确认货币资金、非现金资产的减少，以及负债或实收资本的增加；初始投资成本与上述对价的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　（2）被合并方净资产为小于等于零的，按照被合并方在划出方划转基准日的账面原值，全额计提减值准备后以零价值入账。
　　2。不纳入合并范围的联营或合营投资，原则上按照划转资产在划出方划转基准日的账面价值确认长期股权初始投资成本；但根据谨慎性原则，若划转资产的账面价值明显贬值，应按照评估报告、工商吊销证明、清算报告等证明材料确认的价值作为长期股权投资初始投资成本，在原账面价值的基础上计提减值准备后入账。对价及与初始投资成本差额的确认同被合并方净资产为大于零的长期股权投资处理。
　　3。不纳入合并范围的、不能产生重大影响的权益性投资，按照划转资产在划出方划转基准日的账面价值确认可供出售金融资产初始投资成本；对价及与初始投资成本差额的确认参照被合并方净资产为大于零的长期股权投资处理。
　　（二）接收划转债权、固定资产、无形资产的初始确认和计量
　　1。接收划转债权，按照划转债权在在划出方划转基准日的账面价值确认应收账款或其他应收款的入账成本；若在划转基准日，划转债权的价值明细低于可回收金额，应取得判断依据，按照可回收金额作为入账成本。按照支付的现金、转让的非现金资产账面价值、所承担债务账面价值或集团的增资额分别确认货币资金、非现金资产的减少，以及负债或实收资本的增加；入账成本与上述对价的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　2。接收划转固定资产，按照划转固定资产在划出方划转基准日的账面原值、累计折旧分别确认固定资产原值和累计折旧金额，支付对价及对价与固定资产入账价值的差额，参照接收划转债权的处理。
　　3。接收划转无形资产，按照划转无形资产在划出方划转基准日的账面原值、累计摊销分别确认无形资产原值和累计摊销金额，支付对价及对价与无形资产入账价值的差额，参照接收划转债权的处理。
　　（三）其他接收资产的初始确认和计量参照上述处理。
　　四、无偿划转股权涉及的产权和工商变更相关规定
　　（一）无偿划转股权涉及的产权占有变更登记相关规定
　　目前，无偿划转资产主要是在国有企业中进行。根据国资委2012年4月印发的《国家出资企业产权登记管理暂行办法》（国资委令第29号，以下简称《登记办法》）第二条本办法所称国家出资企业产权登记（以下简称产权登记），是指国有资产监督管理机构对本级人民政府授权管理的国家出资企业的产权及其分布状况进行登记管理的行为。将产权登记的工作定位由界定权属的确权行为转变为对政府授权管理的国家出资企业的产权及其分布状况进行登记管理的行为；将登记范围延伸到国家出资企业拥有实际控制权的企业及其投资参股企业。所以无偿划转股权需要按照《登记办法》进行国有产权占有变更登记。具体程序
　　如下：
　　1。企业发生产权登记相关经济行为时，应当自相关经济行为完成后20个工作日内，在办理工商登记前，申请办理产权登记。
　　2。企业申请办理产权登记，应当由履行出资人职责的企业按照填报要求，填写有关登记内容和相关经济行为合规性资料目录，逐级报送国家出资企业，国家出资企业负责对登记内容及相关经济行为的合规性进行审核后，向国有资产监督管理机构申请登记。同一国有资产监督管理机构及其管理的多个履行出资人职责的企业共同出资的企业，由拥有实际控制权的一方负责申请办理产权登记；任一方均不拥有实际控制权的，由持股比例最大的一方负责申请办理产权登记；各方持股比例相等的，由其共同推举一方负责申请办理产权登记。
　　3。针对无偿划转行为，需要提交的资料有业务办理申请文件（用于说明无偿划转涉及产权变更的历史沿革和具体内容等）、经济行为决策或批复文件、无偿划转协议、无偿划转基准日审计报告、企业章程（变更后）。
　　4。国有资产监督管理机构自国家出资企业报送产权登记信息10个工作日内，对符合登记要求的企业予以登记；对相关经济行为操作过程中存在瑕疵的企业，国有资产监督管理机构应当向国家出资企业下发限期整改通知书，完成整改后予以登记。
　　（二）无偿划转股权涉及的工商登记变更
　　在办理完毕国有资产产权占有变更登记后，即可到工商登记部门进行工商登记的股东变更，需要提交的资料有：法定代表人签署的《非公司企业法人变更登记申请书》、《指定代表或者共同委托代理人的证明》（企业加盖公章）及指定代表或委托代理人的身份证件复印件、《国有资产产权变动登记表》（全民所有制企业需提供）和《企业法人营业执照》副本。
　　五、无偿划转相关账务、产权和工商变更需要注意的事项
　　在无偿划转方案设计时，要注意各个环节时间节点的把控。在整个无偿划转流程中，涉及的时间点比较多，包括无偿划转批复文件的下达时间、无偿划转基准日时间、审计报告时间、无偿划转协议的签署时间、企业章程的变更时间、国有产权变更时间、工商变更时间和会计处理的入账时间。在具体事务中要注意以下事项：
　　1。一般来说，无偿划转基准日的时间一般与审计报告时间一致，简化起见，可以选用年末作为无偿划转基准日；
　　2。在进行国有产权变更前，要完成无偿划转协议的签署和企业章程的变更，要做好相关部门的协调和沟通工作；
　　3。公司制企业在进行工商变更登记时，可不提供《国有资产产权变动登记表》，容易遗漏国有产权变更环节，需要在实务中注意；
　　4。从无偿划转文件下达到工商变更完成需要的时间一般较长，有时会跨越会计年度，要注意会计处理的入账时间，可按照实质重于形式的原则进行，同时在同一控制下的两企业，剥离与划入应于同一会计期间内进行，并尽量保持会计政策的一致性。
　　参考文献：
　　〔1〕《企业会计准则讲解2010》
　　〔2〕《国家出资企业产权登记操作指南》
　　〔3〕云税务：无偿划转税务分析
　　作者简介：李杜娟（1981。3），吉林人，国机资产管理公司，从事财务工作。