新审计准则对审计报告信息含量提升的探析

　　中图分类号：F239文献标识码：A文章编号：10025812（2017）06005203
　　摘要：2016年12月财政部印发的12项审计准则（1项新增，11项修订），为注册会计师的审计工作提供了进一步的方向和业务指引。结合相关的制度和政策要求，文章以新修订（制定）的CSA1501、CSA1504号审计准则为例，初步对新审计准则带来的影响进行了研究及述评。通过运用比较、述评分析等研究方法展开研究发现，新审计准则不仅有助于提升审计报告信息含量，深化审计报告内涵，而且增加了审计报告的价值，为审计工作提供更加完善的依据和方向。
　　关键词：审计报告信息含量新审计准则
　　一、研究背景
　　针对审计工作完成后所形成的审计报告，如何阅读审计报告并充分利用其中的信息，如何挖掘审计报告的信息含量？挖掘出的信息如何提供决策？审计报告的信息含量又该如何提升和完善？这一系列问题构成了本文研究的前提，特别是本次新修订或制定的审计报告准则，在制度和政策层面提出了相关的要求，一方面既是对已有审计报告所含的信息进行归纳整理并对其中的审计信息进行运用，另一方面则会促使审计报告信息含量发生质的飞跃。2015年1月开始，IAASB（国际审计与鉴证准则理事会）修订及新制定一系列的国际审计报告准则，制定（修订）目的之一表现为增加审计报告的信息含量，主要包括：2015年1月15日修订的ISA700对财务报表形成审计意见和出具审计意见（ForminganOpinionandReportingonFinancialStatements）、ISA570持续经营（GoingConcern）、ISA705在独立审计报告中发表非无保留审计意见（ModificationstotheOpinionintheIndependentAuditorsReport）、ISA706独立审计报告中的强调事项段和其他事项段（EmphasisofMatterParagraphsandOtherMatterParagraphsintheIndependentAuditorsReport）、ISA260与治理层沟通（CommunicationwithThoseChargedwithGovernance），以及2015年1月15日新制定的ISA701在审计报告中沟通关键审计事项（CommunicatingKeyAuditMattersintheIndependentAuditorsReport）和2015年4月8日修订ISA720审计师对其他信息的责任（TheAuditorsResponsibilitiesRelatingtoOtherInformation）。每一项准则的修订不仅增强了利益相关者之间的信息交流，而且有助于公司治理，发挥审计报告所含信息的最大效应。因此，2016年12月23日，财政部印发《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项中国注册会计师审计准则，这些准则对应IAASB的一系列审计准则，有很多相似之处和值得学习的地方，包括CSA1504号在审计报告中沟通关键审计事项（新增）、CSA1501号对财务报表形成审计意见和出具审计报告（修订）、CSA1502号在审计报告中发表非无保留意见（修订）、CSA1503号在审计报告中增加强调事项段和其他事项段（修订）、CSA1151号与治理层的沟通（修订）、CSA1324号持续经营（修订）、CSA1521号注册会计师对其他信息的责任（修订）、CSA1111号就审计业务约定条款达成一致意见（修订）、CSA1131号审计工作底稿（修订）、CSA1301号审计证据（修订）、CSA1332号期后事项（修订）、CSA1341号书面声明（修订）。与国际准则修订相比，本次我国对注册会计师审计准则的修订展现出趋同的趋势，这不仅体现了我国审计准则与国际审计准则的国际趋同，而且从具体准则的内容看也反映出对提升审计报告信息含量作出的努力。
　　为了增加研究的对比性以及通过对比研究分析新审计准则对审计报告信息含量提升的效果，本文以新修订的CSA1501号准则为例进行比较研究（财会〔2010〕21号与财会〔2016〕24号），并进一步对新制定的CSA1504号（财会〔2016〕24号）准则进行阐述。
　　二、新修订的CSA1501号审计准则对审计报告信息含量提升的分析
　　新修订的CSA1501号审计准则（以下简称新CSA1501号），相比2010年印发的CSA1501号审计准则（以下简称旧CSA1501号），更多地体现出审计报告信息含量的增加，正如在总则中体现的增加审计报告价值。
　　（一）审计报告要素发生变化
　　旧CSA1501号第二十三条（一）指出审计报告要素包括标题、收件人、引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、审计意见段等；新CSA1501号第二十一條则包括了标题、收件人、审计意见、形成审计意见的基础、管理层对财务报表的责任、注册会计师对财务报表审计的责任、按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）等。由此可见，审计报告要素从内容和形式上发生了变动，相比旧CSA1501号，收件人后面不再出现引言段，而是审计意见段，并同时写明相关的需要注明的信息，这一部分涵盖的内容和旧CSA1501号中的引言段涵盖的内容有相似之处，其中第四点要求新旧准则有所不同：旧CSA1501号第二十六条（四）要求在提及财务报表附注时包括了重要会计政策概要和其他解释性信息。新CSA1501号第二十五条（四）则要求在提及财务报表附注时需要包括重大会计政策和会计估计。很显然，新准则的要求更加完善，更加详细，也有助于审计报告使用者作出判断和分析。
　　新CSA1501号还新增了形成审计意见的基础这一部分，位于审计意见和管理层责任段之间，内容包括说明按照审计准则的规定执行了审计工作、提及审计报告中注册会计师责任的部分；与审计相关的职业道德方面的要求以及审计独立性；审计证据的充分适当性。不仅说明了按照审计准则的要求进行审计工作，还特别强调履行职业道德要求，保持审计人员的独立性和专业胜任能力，对审计意见的形成予以双保险保障，既需要按照准则规定执行审计的各项工作，又需要遵守职业道德要求，为审计报告信息含量的增加提供内容基础。
　　（二）深化管理层和注册会计师的责任段的内容
　　在针对管理层责任段的描述中，新CSA1501号首先将管理层和治理层的术语表达进行了规范界定，使新准则的适用性更加广泛，结合实际情况具体问题具体分析。其次对管理层的责任进行了更加详细的描述，并在原有责任的基础上强调单位的持续经营能力的评估，如持续经营假设和持续经营能力的适当性，并且还特别提到评价持续经营能力时所适用的具体情况，深化了原有被审计单位管理层的责任以及责任描述的具体化。
　　在注册会计师责任段方面，新CSA1501号较旧CSA1501号更加全面和具體地对注册会计师的责任进行了细致描述。如第三十四条（二）中通过分列5个分点对注册会计师的审计责任进行描述。包括对重大错报风险的识别和评估及应对、对企业内部控制的了解、对管理层选用会计政策和会计估计的评价、对管理层持续经营假设适用的恰当性得出结论，结合披露的充分性给出对应的审计意见等方面的事项予以详细列示和说明。另外还针对集团审计业务、上市实体审计业务的责任进行了说明。在新修订的CSA1324号持续经营这一审计准则中也进行了更加完整的描述，使整套审计准则体系的内容更加完善。
　　三、新制定的CSA1504号审计准则对审计报告信息含量提升的分析
　　何谓关键审计事项？如何进行沟通？新制定的CSA1504号审计准则给出了完整的解答。首先关键审计事项源自与治理层的沟通过的事项，同时需要结合审计人员的职业判断认为最为重要的事项。关键事项的描述体现了重要性原则，抓关键抓主要矛盾。唐建华（2015）在对IAASB修订的审计准则展开研究后认为最重要并不表示只有一项，但也不宜太多。因此体现在审计报告中则表现为，提高信息决策的相关性为信息使用者所获取并提升审计报告的价值特征，这从另一侧面反映出本次审计准则修订在审计信息含量方面质的提升。这一点在新制定的准则中第十一条体现的尤为明显，该条款规定需要在审计报告中单独设立关键审计事项这一部分，值得注意的是关键审计事项的沟通这部分的内容还需要考虑到发表的审计意见。同时准则中具体列示了相关描述关键审计事项的情形。关键审计事项的列示无疑为提升审计报告的价值提供了方向。对于关键审计事项的沟通也着实为审计工作的透明度和信息价值提供基础保障。对于与治理层沟通关键审计事项，准则中也具体列示了沟通的情形和范围，为今后的审计工作提供指引。
　　四、研究结论
　　本文以我国财政部新修订（制定）的CSA1501、CSA1504号审计准则为例，主要运用对比研究、分析运用等研究方法，初步对本次新审计准则对审计报告信息含量提升方面进行了研究及述评。通过上述的研究发现：
　　第一，新修订（制定）的审计准则不仅对审计报告要素及报告要求进行了调整，同时也进一步深化了审计报告的内容，使得原有列示的信息更加完整和具有针对性，提高了信息使用者决策的相关性。而且内容的一些变化没有仅仅局限在对个别文字的修订，更多的是一些实质性内容的增加和完善，更加贴近实际和经济管理的要求。比如在审计报告要素中新增了形成审计意见的基础，为审计工作提供了双保险，一方面按照审计准则的要求执行审计工作，另一方面要遵循职业道德的要求并强调履行的重要性。
　　第二，更加深化了被审计单位管理层和注册会计师双方的责任，责任的涉及面更广，规定的内容更加具体细化。如特别强调对被审计单位持续经营能力的评价，持续经营作为会计的四大假设之一，可见其重要性，本次在审计准则中再次明确，特别是作为责任的描述体现，也深刻表明了本次新审计准则对审计报告信息含量增加方面做出的努力。
　　第三，本次修订新增了关键审计事项这一部分内容，关键审计事项的增加体现了及时性和重要性的原则，有助于提升审计报告价值的相关性，为与治理层的沟通提出了新的要求和规范。同时这一规定也为审计报告信息含量以及审计工作的透明度列示了方向，有助于信息使用者信息的挖掘和运用。也逐步与国际准则的规定和要求相趋同。
　　因此，新审计准则的发布不仅对注册会计师的审计工作提出了更完善更具体的要求，包括对审计准则的执行和职业道德的遵守，也对被审计单位责任进行了充实，新增了相关的内容，进而有助于提高审计质量，深化审计报告信息含量。而且在结合我国实际的基础上，与国际审计准则趋同，为注册会计师的审计工作提供了更加广阔的空间和方向。J
　　参考文献：
　　〔1〕唐建华。国际审计与鉴证准则理事会审计报告改革评析〔J〕。审计研究，2015，（1）。
　　〔2〕财政部。中国注册会计师审计准则第1501号对财务报表形成审计意见和出具审计报告〔S〕。财会〔2010〕21号。
　　〔3〕财政部。中国注册会计师审计准则第1501号对财务报表形成审计意见和出具审计报告〔S〕。财会〔2016〕24号。
　　〔4〕财政部。中国注册会计师审计准则第1504号在审计报告中沟通关键审计事项〔S〕。财会〔2016〕24号。