我国环境税的会计核算与处理

　　摘要：环境税具有规范性强但税基确定困难的会计核算特点，环境税会计核算应遵循便于实务操作和与相关法规相协调的原则。现阶段相关会计处理仍应依托现有的会计体系，本文在此基础上以《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》为依据，提出可行的具体账务处理方案。同时应对环境税相关信息单独、充分进行披露，以提高报表使用者对于企业环境信息的关注程度。
　　关键词：环境税账务处理会计报表信息披露
　　一、引言
　　2015年6月10日，国务院有关部门发布《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），向全社会公开征求意见，标志着我国自2007年首次提出开征环境保护税（以下简称环境税，此处所指环境税是狭义概念，征收主体不包括部分学者研究的居民个人等，同时也有别于经济合作与发展组织（OECD）广义环境税的概念，广义环境税界定中，具有一定环境保护性质和功能的燃油税、消费税、资源税都属环境税范围）以来，颇具争议的费改税冲破重重阻力，在各方利益的不断博弈中步入了新的实质性阶段。环境税开征的脚步的临近，意味着我国在原来核算相关费用的基础上对进一步提高会计信息核算能力和控制能力提出了新的要求。环境税开征后，企业如何进行会计核算并且使更多的社会公众了解企业环境税相关信息，是现阶段应予以高度重视的一个问题。为此，本文对比分析环境税的特点，在此基础上提出针对我国实际情况的环境税会计处理原则，具体阐述了环境税账务处理和报表列示，有助于企业进一步将环境成本纳入企业经济分析和决策过程中，突出企业环境经营的重要性，也为引导我国环境税理论发展和实务操作提供一定的借鉴。
　　二、环境税会计核算的特性
　　外部成本内部化是解决环境问题的方法，而征收环境税就是外部性内部化的具体办法之一，而解决外部性的权威办法即采用庇古税（即环境税）。环境税会计核算相关问题，应首先形成对环境税会计核算的特性有相关认识，而这又是建立在对环境税的特点认识之上的，主要表现在对环境税与现存环境收费的对比和与现存其他与环保相关的税种对比。环境税会计核算的特点主要表现在以下两个方面：
　　（一）会计核算的规范性较强。自上世纪80年代以来，我国本着谁污染，谁付费的思路，逐步引入环境收费制度，归纳起来大体分为三类，即排污收费、补偿收费和保证金（押金）三类。尽管税收和行政收费都是财政的调控手段，最终目的都是使外部成本内部化，但是收费制度存在着征管行为不规范、支出绩效低、收益分配不合理等缺陷。环境收费制度作为一种行政收费制度，由于其行政相对人的局限性，征收范围受到一定的限制，同时收费标准不公平等也容易带来征管方面的诸多问题。明确征收环境税也是调节污染和治污的一种经济手段，但与收费相比，税收制度设计规范，征收客体广泛，具有强制性，充分体现公平和效率的统一，势必会使那些超排放的企业（特别是重点监控企业）负担增加，通过规范的环境税会计核算体系的建立，敦促企业树立绿色经营的理念，提高企业环境业绩评价意识。另外此次《征求意见稿》中有很明确的惩罚性质的加征条款和鼓励性质的减征条款，体现税收公平原则，特别是惩罚力度在其他税种法律规定中是前所未有的，这必将成为最终环境税收立法的一个重要的政策导向。使原来单纯环境性收费体制下易引发人情关系的黑箱操作透明化，有效促进企业进一步履行社会责任。
　　（二）税基确定涉及一定技术性问题，增加了准确核算环境税的难度。环境税虽然是一个全新的税种，但现存很多税种就具有很明显的环保色彩或理念，包括资源税、消费税的部分税目、车船使用税、车辆购置税、城市维护建设税等，同时在部分流转税和所得税中也可以看到一些鼓励环境保护措施的税收优惠政策。但与其他税种相比，环境税由于征税对象的特殊性，以及各类环境污染物排放量测定方面的技术限制，不可避免存在计税依据困难的问题，同时货币计量方法也存在缺陷，因而难以可靠地确定环境税额，成为企业准确计算税额并进行相关环境成本管理的巨大障碍，也是影响环境税发挥公平和高效作用的重要影响因素之一。
　　三、环境税的会计核算原则
　　环境税发布实施后首先要解决现有会计核算系统与环境税会计处理的接轨问题。把环境因素单独纳入到现有会计系统中将面临着多方面的挑战。虽然已有学者提出环境会计的核算思路和基本方法，将现行的会计系统做了重大改变，如新设环境资产、环境负债类科目，但是这样的划分纳入到现有会计体系中难度很大，所要经历的时间相对较长。加之也有学者预测近几年国家宏观调控会加快环境税开征的进程，时间方面也不允许因为引入环境税而对现有会计体系作如此大的变动。为此，认识环境税会计核算原则应首先明确环境税会计核算的目标，进而促进符合我国实际情况的环境税会计处理。
　　仅仅以一定会计期间企业交了多少环境税作为环境税会计处理目标，并不能有效促进企业对于环境成本的有效管理以及社会对于环境问题的理性认识。现阶段环境税会计处理的目标应以国家环境税的相关法律法规制度为准绳，对相关过程进行连续、系统、全面的核算和监督，促使企业认真履行纳税义务，同时合理选择纳税方案，科学进行税务筹划，并最终调控企业环境行为。无论是选择会计监督还是纳税筹划，都应以准确的会计核算和列报为基础。基于对现存制度准则的把握和简便易行的实务操作原则，并不建议对环境税核算单独设计会计科目，也不应改变已有报表项目和结构。
　　基于以上分析，现阶段单独设计相关环境类一级会计科目的可能性不大。环境税会计核算中涉及到的负债类科目是应交税费科目，下设二级科目应交环境税，之后可以根据《征求意见稿》中对环境税的征税范围和对象具体下设三级明细科目应交大气污染物税应交水污染物税应交固体废物税应交噪声税以及应交其他污染物税等，这样的科目设置便于后续国家对环境税添加新的税目时的会计处理。在这里明细科目可以根据不同的税目来计算税率不同的各种污染物的税额，为以后会计和税务处理的进一步改进留有余地。由于《征求意见稿》显示出环境税在排放污染物环节征收，即主要在生产加工环节征收，因而在会计核算时还会涉及到生产成本制造费用管理费用销售费用等相关成本费用类科目。在实际操作时对于与生产相关的支出，如果环境税支出能确定具体成本对象的，计入生产成本账户，否则计入制造费用，如果与生产加工无关，则应区分用途相应记入管理费用销售费用等科目。
　　四、环境税的具体账务处理
　　（一）大气污染物和水污染物。大气污染物按照污染排放量折合的污染当量数确定，即大气污染物应纳税额排污量每污染当量。污染量指向大气排放有害或有毒物质或超标热量等，经专门检测测算的，可以考虑在成本核算对象中计入产品的制造成本。核算时在原有的基础上增加直接污染项目。借记生产成本科目，贷记应交税费应交环境税（大气污染物税）科目。如果该排污与生产产品数量无明显正相关关系，应借记制造费用科目，贷记应交税费应交环境税（大气污染污税）科目。实际支付时，借记应交税费应交环境税（大气污染物税）科目，贷记银行存款（或库存现金）；若与产品数量有关，计入制造费用中，还要分配结转，借记生产成本科目，贷记制造费用科目。对于水污染的税务处理和会计处理同大气污染物相似，在此不再赘述。
　　（二）固体废弃物。对于固体废弃物，《征求意见稿》将固体废弃物的单位全部统一为吨，便于税额计算。会计处理上应按是否能够分清对象两种情况加以区分，对于工业的固体废弃物，如果能分清对象的，直接计入生产成本，不能分清对象的先计入制造费用在建工程，再转入生产成本。再借记生产成本科目，贷记应交税费应交环境税（应交固体废弃物税）科目。但对于商业废弃物，例如产品包装如因未回收利用而引起的污染，应在销售时，借记销售费用科目，贷记应交税费应交环境税（固体废弃物税）科目。
　　（三）建筑施工噪声和工业噪声。环境税中的噪声在《征求意见稿》中明确为建筑施工噪声和工业噪声两个大类税目，从《环境保护税税目税额表》的表现形式可以看出，建筑施工噪声的环境税率与前面的固体废弃物、水污染物和大气污染物一样，是一种定额税率，应纳税额建筑面积每平方米单位税额噪声污染天数。而工业噪声的税率其实表现出一种明显的累进税率的形式，应纳工业噪声污染税噪音排放单位噪声超国家标准分贝数对应超标税率。鉴于工业噪音排放涉及的原因较多，且通常与所生产的产品无直接关系等多方面的特殊因素，排放单位可将其记入损益类性质的管理费用噪声税科目。计提应纳噪音税时，借记管理费用噪声税科目，贷记应交税费应交环境税（工业噪音税）科目。实际支付时，借记应交税费应交环境税（工业噪音税）科目，贷记银行存款（或库存现金）科目，期末转入本年利润，减少企业当期利润。而对于建筑施工噪声税由于与生产有较为直接的联系，可以在成本中列支。
　　五、环境税对会计信息列报的影响
　　基于前面的讨论，环境税开征后，现阶段单独设置环境资产环境负债时机尚不成熟，因此对于利润表和现金流量表的结构和项目的大幅变动也不可能会在短期实现。由于《征求意见稿》中对环境纳税人的涉及范围较广，涉及到的相关人员也较多，因而本着便于操作和成本效益的原则，环境税会计信息的列报仍应继续依托现有的会计报表体系。在资产负债表日，因环境税而引起的负债应在应交税费项目中反映。在利润表中，随商品销售结转的成本在营业成本项目列示，不能直接计入产品成本的在相应期间费用项目列示。在现金流量表中无需调整现有项目，与环境税有关的现金流在现金流量表支付的各项税费中反映。
　　由于环境税与环境收费、已有的税种相比有多方面的特性，以及环境污染技术测度方面的局限引起的货币计量困难等原因，为突出环境经营的重要性，弥补相关信息难以量化衡量的不足，还应该在附注中单独披露与环境税有关的货币化信息和实物量信息等非货币化信息，包括污染的排放量、浓度和相应的测定方式及标准，以及环境税在生产成本和期间费用中的占比、重大环境事故的影响、享受的相关税收优惠和受到的环境处罚原因以及其他需要说明的情况等，并要配有必要的文字说明。为了使环境税信息披露能够更好地服务于企业的相关利益者，信息披露应充分结合相关利益者需求，以赢得消费者的积极关注，为企业赢得更多商业信誉。
　　因为环境问题的特殊性，对环境税的征收不应该仅仅反映常态化问题。对企业排污或其他生产活动的过程中造成生态恶化，《征求意见稿》并没有明确说明，相关的制度有待进一步明确和深化。当企业发生重大责任事故使生态环境遭受破坏，涉及加倍征收的情形，除了应支付的罚款（计入企业营业外支出，并且不允许在企业所得税前扣除），加征的部分也应明确在会计处理中体现，在报表附注中强制、充分披露企业加征和减征的具体原因等相关信息。
　　六、小结
　　环境税相关的会计处理仍应保持在现有的会计核算系统基础上，对企业环境税相关的会计处理予以确认、计量、记录和报告，还不能完全脱离现有体系。无论采用怎样的具体会计处理，均应保证确认、计量、记录、报告的规范化会计操作政策不晚于环境税正式出台，以便进一步建立相关环境信息监督体系，满足政府和社会对企业承担更多环境责任的迫切需求。我国环境会计理论与税务实践发展尚不协调，因此，无论是何种税收的会计处理都要充分考虑税收法规和会计法规两方面的要求。此外，对于环境测度的技术问题以及环境税与收费、现存与环保相关的部分税种的衔接问题有待进一步深入探讨与解决，这些都会直接影响到企业环境税会计核算，进而影响企业环境经营的经济分析和决策。J
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