小规模纳税人可提供多少价格优惠

　　徐伟梁杏
　　【摘要】企业选择与小规模还是一般纳税人供应商合作的问题，可以转换为哪一种情形下收益最大的问题。相比与一般纳税人供应商合作，企业与小规模纳税人供应商合作会导致进项税额不充分的抵扣。因而小规模纳税人供应商提供一些价格上的优惠可以视为一种机会成本的补偿机制。文章结合博弈分析，在增值税筹划模型分析的基础上，测算了不同税率组合下小规模纳税人供应商应当提供的价格优惠比例，并将之应用到实际案例中。文章的研究对于企业选择与小规模还是一般纳税人供应商合作有着重要的借鉴与参考价值。
　　【关键词】小规模纳税人；供应商；增值税筹划；价格优惠
　　【中图分类号】F275【文献标识码】A【文章编号】10025812（2019）24009904
　　一、研究问题界定
　　在目前的增值税制度下，一般纳税人身份的企业可以开具增值税专用发票，小规模纳税人身份的企业原则上只能开具增值税普通发票，但其可向主管税务机关申请代开增值税专用发票。为了获得增值税抵扣效应，从增值税角度出发，企业在对外采购时一般会选择一般纳税人供应商，而不会选择小规模纳税人供应商。
　　但由于一些主客观方面的原因，企业在选择供应商时，未必就能如愿与一般纳税人供应商合作。主观方面，如建筑施工企业因为临时性、紧急性的采购，为了获取时间上、区域上的便利会就地与小规模纳税人供应商合作。客观方面，如上下游之间的抵扣链条尚不完整，企业寻找一般纳税人供应商可能会付出较高的成本与代价，因而更倾向与小规模纳税人供应商合作。
　　一些学者在研究企业如何选择与不同增值税纳税人供应商合作时，认为企业为了税收上的益处，应尽可能地选择与一般纳税人供应商合作，如瞿佳依〔1〕、朱秀义〔2〕、柳国海〔3〕等。这背后的逻辑关系很明确：选择了一般纳税人供应商，可以获得增值税专用发票，则进项税额的抵扣效应相对充分，可以降低企业的增值税税负。
　　已有的文献在进行增值税纳税筹划分析时，例如王玉娟〔4〕、陈昌〔5〕等，基于应交增值税额方面的考虑，都从自身企业的角度，来定量分析自身选择作为一般纳税人还是小规模纳税人。他们会通过增值税筹划模型，定量分析企业作为一般纳税人纳税主体还是小规模纳税人纳税主体，才能最大限度地获得增值税纳税方面的益处。总之，这些学者的研究重心是企业自身对于增值税纳税人身份的筹划及选择，不涉及供应商纳税身份的筹划。
　　从理论上分析，小规模纳税人身份的企业不论是选择一般纳税人供应商还是小规模纳税人供应商，由于自身实行简易计税办法，纳税效果上没有本质区别。但一般纳税人身份的企业选择不同纳税人身份的供应商，由于自身实施进项抵扣制度，纳税效果上就会有一些差异。若一般纳税人身份的企业选择与小规模纳税人供应商合作，由于不存在抵扣效应，势必要寻求价格方面的优惠或补偿。闫晓华〔6〕等围绕选择与一般还是小规模纳税人供应商合作的问题，做了定量的深入研究。美中不足的是，他们也未能准确回答小规模纳税人供应商应当提供多少价格优惠的问题。
　　面临选择小规模纳税人还是一般纳税人供应商的决策时，企业如果选择了与小规模纳税人供应商合作，那企业可以要求小规模纳税人供应商提供的价格优惠有多少？这正是本文着重要研究的问题。
　　二、企业决策的博弈分析
　　企业作为决策的主体，有两种纳税人身份选择：小规模纳税人与一般纳税人。
　　（一）企业自身是小规模纳税人
　　如果企业自身是小规模纳税人，按照简易计税方法，无论是选择与小规模纳税人供应商合作，还是与一般纳税人供应商合作，纳税上没有本质的差异。
　　（二）企业自身是一般纳税人
　　如果企业自身是一般纳税人，选择与小规模纳税人供应商合作，还是与一般纳税人供应商合作，纳税上就有了差异。作为理性经济人，企业经济决策的依据往往是自身收益的最优化。企业选择一般纳税人还是小规模纳税人，归根结底是一种利益权衡问题。进而，企业选择与小规模纳税人还是一般纳税人合作的问题可以转化为企业在哪一种情况下收益最大的问题。明显地，哪一种情况下收益最大，就会选择相应的决策。
　　企业选择供应商时，从增值税专用发票获取情况看，无外乎四种情况：（1）选择一般纳税人供应商，并取得了增值税专用发票，收益为R1；（2）选择一般纳税人供应商，没有取得增值税专用发票，收益为R2；（3）选择小规模纳税人供应商，对方申请税务机关代开了3的增值税专用发票，收益为R3；（4）选择小规模纳税人供应商，没有取得增值税专用发票，收益为R4。其中第2种情况不太符合实际，不予考虑。具体如表1所示。
　　从博弈的角度看，若Max〔R3，R4〕r1，则企业会选择与一般纳税人供应商合作；若r1max〔r3，r4〕，则企业会选择与小规模纳税人供应商合作；若max〔r3，r4〕r1，企业选择小规模纳税人还是一般纳税人供应商的效果是一样的。p
　　三、基于增值税筹划模型的分析
　　选择与小规模纳税人还是一般纳税人供应商合作时，若仅仅考虑增值税的纳税税额，可能并不合理。虽然小规模纳税人供应商不能开具专用发票（或仅能申请税务机关代开3的专用发票），不产生实际的抵扣效应（或抵扣效应不足），优先考虑应交增值税的税额有一定的合理性。但若兼顾到企业支付的价格差异，仅考虑增值税的纳税税额差异，是不全面的。根据闫晓华〔8〕的研究，企业支付的价格也会影响企业的现金流。小规模纳税人供应商的价格优惠可视为一种补偿机制：弥补采购一方企业在增值税进项税额抵扣方面的损失。
　　（一）小规模与一般纳税人供应商的对比
　　参照王素荣〔9〕的研究，可以认为净利润是一个较为综合性的指标，比单纯考虑应交增值税税额更有科学性。假定企业是一般纳税人，S为企业的不含税销售额，R为销项税率，C0是小规模纳税人不含税报价，C1为一般纳税人供应商不含税报价，r0为小规模纳税人供应商申请开具的增值税专用发票的税率，一般是3；但如果小規模纳税人供应商因为各种原因没有申请代开增值税专用发票，则取值为0；r1为一般纳税人供应商开具的增值税专用发票的税率，根据2019年4月1日的最新规定，取值可能是13、9和6；T为所得税税率；税金及附加包括城建税7、教育费附加3、地方教育费附加2，合计是增值税的12。供应商的不含税报价就是企业的成本。r1，则企业会选择与一般纳税人供应商合作；若r1max〔r3，r4〕，则企业会选择与小规模纳税人供应商合作；若max〔r3，r4〕r1，企业选择小规模纳税人还是一般纳税人供应商的效果是一样的。
　　结合增值税税率的组合，可以求得小规模纳税人与一般纳税人供应商两者的不含税价格的平衡点，进而可以求得小规模纳税人供应商的含税与不含税价格优惠，具体如表2所示。
　　表2直观地展示了不同抵扣率组合情形下小规模纳税人与一般纳税人供应商的价格平衡点。例如：当小规模纳税人供应商申请代开3税率的专用发票、一般纳税人开具税率为13的增值税专用发票时，如果两者的不含税价格比为98。8或含税价格比为90。05时，企业无论是选择小规模纳税人供应商还是一般纳税人供应商，效果是一样的。如果两者的不含税价格比低于98。8或含税价格比低于90。05时，企业选择小规模纳税人供应商是更有利的；反之，企业选择一般纳税人供应商是更有利的。
　　当小规模纳税人供应商申请代开3税率的专用发票、一般纳税人供应商开具税率为13的增值税专用发票时，为了弥补企业进项税额抵扣效应不足的损失，相比一般纳税人的报价，小规模纳税人供应商可以提供1。20的不含税价格优惠或9。95的含税价格优惠。特别地，当小规模纳税人供应商不申请开具专用发票（抵扣率为0）、一般纳税人供应商开具税率为13的增值税专用发票时，为了弥补企业进项税额抵扣效应不足的损失，相比一般纳税人供应商的报价，小规模纳税人供应商可以提供1。56的不含税价格优惠或12。88的含税价格优惠。
　　另外，表2也清晰地展现了含税报价加剧了报价平衡点和价格优惠的差异。相同税率组合情形下，含税价格平衡点低于不含税价格平衡点，小规模纳税人供应商含税价格优惠要大于不含税价格优惠。
　　（二）小规模纳税人供应商之间的对比
　　如果有两个小规模纳税人供应商。其中一个会申请向主管税务机关代开税率3的增值稅专用发票，另一个则怠于向主管税务机关申请代开税率3的增值税专用发票，在不同的报价组合下，企业应当选择哪一个小规模纳税人呢？
　　假定企业是一般纳税人，S为企业的不含税销售额，R为销项税率。企业有两个小规模纳税人供应商可供选择：甲和乙。C0是小规模纳税人甲的不含税报价，r0为小规模纳税人甲申请开具的增值税专用发票的税率，一般是3；C1为小规模纳税人乙的不含税报价，乙怠于向主管税务机关申请代开税率3的增值税专用发票。T为所得税税率。税金及附加包括城建税7、教育费附加3、地方教育费附加2，合计是增值税的12。供应商的不含税报价就是企业的成本。
　　即甲乙两家小规模纳税人供应商的不含税报价为99。64时，是双方的报价平衡点。换言之，如果小规模纳税人乙不申请代开增值税专用发票，就势必要提供价格上的优惠。相比申请代开增值税专用发票的小规模纳税人供应商甲，不申请代开专票的小规模纳税人乙可提供0。36的价格优惠。
　　（三）一般纳税人供应商之间的对比
　　如果企业面临两家以上的一般纳税人供应商选择，就具体的采购物品而言，它的进项税率是一致的。在这样的情形下，哪个供应商的不含税价格最低，就选择与那一家合作。
　　四、案例分析
　　（一）案例一
　　某建筑施工企业是一般纳税人。3月份临时需要采购一批水泥和混凝土制品。企业有两个供应商可以选择，其中一般纳税人甲的含税报价是45万元，税率是13；小规模纳税人乙的含税报价是41万元，可以申请由税务机关代开税率为3的发票。问题：（1）应当选择哪一个供应商更有利？（2）如果该企业期望选择小规模纳税人供应商，则相比一般纳税人的报价，理论上小规模纳税人可提供多少价格优惠？
　　该案例中，小规模与一般纳税人供应商的含税价格比例为：414591。11，根据表2中的数据，91。1190。05，应当选择一般纳税人供应商。
　　假设该建筑施工企业3月份的含税销售额为100万元，所得税税率为25。如果该建筑施工企业选择了一般纳税人供应商，净利润为38。66万元，如果该建筑施工企业选择了小规模纳税人供应商，净利润为38。32万元。计算如下：
　　〔（）0。12（0。090。13）〕0。7538。66
　　〔（）0。12（0。090。13）〕0。7538。32
　　因38。2238。66万元，所以企业选择一般纳税人供应商，净利润较高，高出了0。34万元。这与根据表2得出的结论是一致的。
　　如果该企业期望选择小规模纳税人供应商，则小规模纳税人供应商的报价要给予一定的优惠。根据上页表2，当小规模纳税人供应商申请代开3税率的增值税专用发票、一般纳税人供应商开具税率为13的增值税专用发票时，相比一般纳税人供应商的报价，小规模纳税人供应商可提供1。20的不含税价格优惠或9。95的含税价格优惠。案例中，一般纳税人供应商的含税报价为45万元。如果想让企业放弃一般纳税人供应商而选择小规模纳税人供应商，则小规模纳税人供应商的含税报价平衡点是45（19。95）40。52（万元），相比一般纳税人供应商可以提供的含税报价优惠是459。954。48（万元）。
　　（二）案例二
　　某建筑施工企业是一般纳税人。3月份临时需要采购一批水泥和混凝土制品。因为地理位置较为偏僻，为了就近采购，只能与小规模纳税人供应商合作。有两家小规模纳税人供应商可供选择，小规模纳税人甲的不含税报价是40万元，承诺会向主管税务机关申请代开3的专用发票；小规模纳税人乙的不含税报价是39万元，明确告知不会申请代开专用发票。问题：（1）应当选择哪一个供应商更有利？（2）如果该企业不期望能获得增值税专用发票，则相比申请代开3税率的小规模纳税人相比，不申请代开专票的小规模纳税人供应商可以提供多少价格优惠？
　　这种情形下，双方的报价平衡点是99。64。案例中，394097。599。64，因而选择小规模纳税人供应商乙，更为有利。
　　假设该建筑施工企业3月份的不含税销售额为100万，所得税税率为25。
　　如果该建筑施工企业选择小规模纳税人供应商甲，净利润为：
　　〔（10040）0。12（1000。09400。03）〕0。7544。30（万元）。
　　如果该建筑施工企业选择小规模纳税人供应商乙，净利润为：
　　〔（10039）0。121000。09〕0。7544。94（万元）。
　　44。30万元44。94万元，企业选择小规模纳税人供应商乙，净利润更高，这与通过报价平衡点分析得出的结论是一致的。
　　如果该企业不期望获得增值税专用发票，则相比申请代开3税率的小规模纳税人供应商相比，不申请代开专票的小规模纳税人供应商报价平衡点是4099。6439。86（万元），可以提供的价格优惠是40（199。64）0。14（万元）。
　　五、研究结论
　　本文的研究結论如下：
　　第一，企业选择小规模纳税人还是一般纳税人供应商的问题，实质就是哪一种决策下收益最大的问题。从理性经济人的角度看，哪一种情形下企业的收益更大，则就会选择哪一个供应商。
　　第二，企业选择小规模纳税人还是一般纳税人供应商时，应当做好增值税税收筹划，节省企业的成本，提升企业的价值。尽管看起来选择两者之后的净利润可能只有细微的差异，但实际上差异还是较大的，特别是在含税报价基数较大时，选择两者中的某个供应商，可能就会有几万元甚至数十万元的净利润差异。
　　第三，企业选择小规模纳税人还是一般纳税人供应商时，应当要求一定的机会成本补偿机制。小规模纳税人供应商究竟要提供多少价格优惠来弥补企业的机会成本损失，要具体根据双方税率的组合而加以权衡。企业要学会与对方开诚布公地沟通，尽可能争取价格方面的优惠，最大限度地降低自身的采购成本。
　　第四，企业因临时或者紧急采购被迫选择了小规模纳税人供应商，应权衡好价格与申请代开增值税专票组合下的收益。如果小规模纳税人供应商不申请代开增值税专用发票，就势必要提供价格上的优惠。相比申请代开增值税专用发票的小规模纳税人供应商，不申请代开专票的小规模纳税人供应商应当至少提供0。36的价格优惠。
　　本文的研究结论对于一般纳税人身份的企业选择与小规模还是一般纳税人供应商合作有一定的借鉴与启发意义。
　　【主要参考文献】
　　〔1〕瞿佳依。营改增对施工企业项目成本管理的影响及应对措施〔J〕。价值工程，2017，36（13）：3941。
　　〔2〕朱秀义。建筑施工企业在营改增下税收筹划探讨〔J〕。交通财会，2018，（12）：3941。
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　　〔4〕王玉娟。基于纳税平衡点的增值税税收筹划方法〔J〕。商业会计，2019，（01）：9294。
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　　〔6〕闫晓华。营改增后的企业纳税筹划探讨〔J〕。河北企业，2019，（3）：7677。
　　〔7〕王素荣。税务会计与税务筹划（第6版）〔M〕。北京：机械工业出版社，2017。