政府会计准则第号公共基础设施实施的难点及对策

　　【摘要】公共基础设施是行政事业单位的重要资产，对其会计核算进行明确意义重大。然而，由于我国公共基础设施的投资主体以及资金来源较多，这给公共基础设施的主体确认带来了一定的难度。财政部于2017年印发了《政府会计准则第5号公共基础设施》（以下简称新准则），并要求于2018年开始实施。新准则的发布，完善了公共基础设施的会计核算和信息披露，对加强公共基础设施的管理、促进行政事业单位的持续、稳定发展有重要的作用。文章首先概述了公共基础设施的特点、新准则的印发背景和实施意义，最后针对新准则实施的难点提出相应的对策。
　　【关键词】政府会计准则第5号公共基础设施；行政事业单位
　　【中图分类号】F275【文献标识码】A【文章编号】10025812（2019）13008302
　　一、公共基础设施的概念及新准则实施的意义
　　（一）公共基础设施的特点及新準则印发的背景
　　公共基础设施的建设目的是满足社会公共需求，并为全社会所使用，为社会公众提供公共服务。由于公共基础设施具有固定资产的本质属性，国际上许多国家都将公共基础设施归类为固定资产进行会计核算。然而，公共基础设施是公共服务系统的重要组成部分，它要与社会服务的其他要素紧密结合才能发挥出最大效用，具有公益性，再加上公共基础设施依赖于公共服务的规划与地点，具有不可移动性，因此将其视为固定资产并不科学。
　　我国具有较大规模的公共基础设施，覆盖面广，并且增长幅度较大，但当前我国部分行政事业单位大部分公共基础设施资产没有在政府财务报告中进行全面反映，再加上不同级别政府的不同部门、不同行业的不同行政事业单位，都会涉及到公共基础设施，这就造成公共基础设施的会计核算主体难以明确。因此，2017年，财政部印发了《政府会计准则第5号公共基础设施》，并于2018年1月开始执行，将公共基础设施单列为一类资产。新准则明确提出，对公共基础设施的管理维护要实行多政府会计主体负责制，并且规范了公共基础设施的确认以及信息披露等。同时，新准则对公共基础设施的分类和核算等进行了详细规定，这样对公共基础设施的规范和管理更科学、更合理。新准则将基础设施分为4大类、24小类，细化了范围界定。此外，新准则对于支出的反映更加明确，避免行政事业单位出现资产虚增的情况，保障行政事业单位信息披露更加真实、准确。
　　（二）新准则实施的意义
　　公共基础设施资产体量较大，管理情况比较复杂，但由于其对经济发展十分重要，因此强化政府在其管理中扮演着的角色至关重要。新准则对政府会计核算进行了完善、规范，对公共基础设施的确认条件进行了明确，详细说明了如何对公共基础设施进行披露以及处置，并对折旧年限以及方法进行了明确规定，保证了行政事业单位的会计信息质量，使得政府的财务以及资产状况能够得到有效完整的反映，也使得行政事业单位的资产管理得到有效加强，并且提高了政府的管理水平。此外，新准则的出台对政府会计准则体系进行了完善，为政府的财务报告提供真实、可靠的数据，并且可以对单位的资产管理进行有效评价。同时，新准则对公共基础设施对相关费用如何计量进行了明确，促使单位支出的经济资源耗费可以得到有效核算。
　　二、新准则实施的难点
　　（一）公共基础设施无法入账
　　公共基础设施投资的主体相对较多，存量规模较大，跨度的时间较长，再加上相关资料比较缺乏（特别是定价资料），造成公共基础设施存量的清查工作难度较大。如果想要进行清查，相关的评估费用数额会较大，给政府财政带来一定的压力，因此部分行政事业单位对公共基础设施的管理缺乏积极性，特别是对公共基础设施的清查缺乏动力，这就造成许多公共基础设施无法确认价值，因此难以入账。
　　（二）会计主体确认困难
　　当前，我国公共基础设施的投资主体以及资金来源较多，一项公共基础设施通常由政府中多个部门共同负责，给公共基础设施的权属关系确认带来困难。同时，由于行政事业单位的公共基础设施主体不能进行明晰的产权和边界确认，也给会计主体确认带来不便。新准则部分内容存在弊端，新准则主要对公共基础设施的整体情况进行了规范，比如公共基础设施的分类、折旧方法和年限等，但没有对公共基础设施的预算、采购和建设等进行系统细化，并且该准则与其他准则也有不一致之处，导致行政事业单位在实际操作时没有明确统一的依据，主观性强，自主裁量权大，从而缺乏客观性和准确性。
　　三、对新准则实施的建议
　　（一）加强资产清偿
　　首先，行政事业单位应建立完善的公共基础设施清查制度，构建完善的清查机构，保障可以对存量公共基础设施进行全面、准确的清查。对于公共基础设施要区别看待，如果相关资料能够完整收集，应对其进行及时入账并进行会计核算。如果一些公共基础设施的相关资料不完整，要考虑政府财政出资对其进行评估入账。如果政府财政压力较大不能对评估费用进行支出，可按照公共基础设施的名义金额进行入账，同时要对其进行充分披露。如果行政事业单位的公共基础设施的总量较大，不利于评估，应按照公共基础设施的重置成本对其进行入账。如果部分公共基础设施有物无账，应按照行政事业单位相关的资产清查核实制度进行及时入账。
　　其次，行政事业单位应对清查机构以及相关工作人员加强管理，确保公共基础设施的清查程序更加规范，清查数量更加真实、准确、完整，提高公共基础设施的清查质量。
　　再次，公共基础设施的清查结果要如实地体现在财务报表中，确保财务报告的数据真实可信。如果有些公共基础设施虽然在原账中进行了记录，或者没有在原账中记录但已不具备使用功能的，可以按照相应的报废程序对这部分公共基础设施进行会计处理，保障行政事业单位能够做到账实相符。
　　（二）加强公共基础设施管理
　　公共基础设施是我国社会经济发展重要的推动力量，行政事业单位的职责之一就是要加强对公共基础设施的管理。
　　首先，行政事业单位应提高对公共基础设施管理以及会计核算的重视程度，确保公共基础设施的完整性。行政事业单位应对公共基础设施管理的业务流程进行梳理，对公共基础设施管理系统进行改进和提升，并将公共基础设施资产的全部发生事项管理都纳入统一系统。
　　其次，行政事业单位可以设立专门的公共基础设施管理部门和专门的工作人员，对其相关业务进行统一管理，并对公共基础设施的责任人进行明确，保证公共基础设施的相关成本进行核算時能够归集到统一的会计主体，保证行政事业单位会计核算主体更加完整。
　　再次，行政事业单位应要对公共基础设施进行依法登记，完善相关制度。如果有的公共基础设施涉及的会计主体较多，行政事业单位应制定科学的分配方法和机制，保证公共基础设施核算更加准确、完整。
　　（三）加强公共基础设施管理监督
　　首先，建立行政事业单位公共基础设施管理的责任追究制度，加强对公共基础设施的管理以及会计核算，确保对公共基础设施的全部事项进行全过程监督，保证公共基础设施管理监督更加严格。同时，对公共基础设施管理各部门的职责和不同工作人员的职责进行明确。
　　其次，加强行政事业单位公共基础设施的管理和审计工作。遵守权责发生制原则，明确权责发生制的实质，及时将新准则引入到行政事业单位公共基础设施的会计核算中，保障公共基础设施会计核算信息的准确性，保证行政事业单位公共基础设施会计核算工作可以顺利实施。
　　再次，行政事业单位对公共基础设施在一定会计期间内发生的损耗以及支出的相关费用等会计科目进行科学计量和界定，并对其发生的业务范围进行明确。
　　（四）加强业务指导
　　首先，行政事业单位内部的相关管理人员应对新准则进行深入分析，详细了解新准则的内容变化与创新。行政事业单位应明确固定资产与公共基础设施的分类，并对两者的分类规则与分类条件进行规范，避免挤占公共基础设施空间，发挥公共基础设施的公益属性。
　　其次，行政事业单位应加强对单位内部各部门公共基础设施管理工作的业务指导，加强管理工作人员的业务培训。
　　再次，行政事业单位会计信息的披露关乎其单位财务透明度，同时也与公民的合法权益密切相关，因此，行政事业单位应自觉遵守新准则中关于公共基础设施信息披露的相关规定，加强单位内部控制。
　　最后，行政事业单位要对披露各个环节会计信息的负责人以及监督人进行明确，并建立相应的奖惩制度。
　　四、总结
　　党的十八届三中全会提出了要建立权责发生制的政府综合财务报告制度。此次新准则的发布与实施适应了国家改革的要求。新准则对公共基础设施的诸多方面进行了规范，不仅有利于促进政府披露信息更加准确，同时也有利于提高政府的财务管理水平。当前，在实施新准则时还存在部分公共基础设施无法入账、会计主体确认困难，新准则部分内容存在弊端等问题，因此，行政事业单位应加强资产清偿，加强公共基础设施管理、监督和业务指导，以期促进行政事业单位的良好运行和发展。
　　【主要参考文献】
　　〔1〕财政部。关于印发《政府会计准则第5号公共基础设施》的通知〔S〕。2017。
　　〔2〕刘晓丹，朱久霞。我国政府会计信息披露面临的挑战及对策〔J〕。商业会计，2016，（22）。