函证应收账款回函率偏低的原因及应对措施

　　摘要：函证程序作为审计人员获取审计证据的七大审计程序之一，被业界视作是最具可靠性的审计程序。从现实情况来看，相比银行询证函，应收账款询证函回函率普遍偏低。文章通过分析导致应收账款询证函回函率偏低的几点因素，提出相应的应对措施。
　　关键词：应收账款询证函回函率应对措施
　　中图分类号：F239文献标识码：A文章编号：10025812（2016）18005302
　　一、引言
　　在实务中，函证审计程序的应用范围很广。有询证银行存款余额、银行借款金额、银行注销账户等的银行询证函，有询证企业间往来的应收账款、应付账款询证函，也有询证其他单位代为保管存货的询证函，还有询证重大或有事项的律师询证函其中，银行询证函和应收账款询证函的应用尤为广泛。由于这两类询证函的作用各不相同，所带来的函证效果也不同。例如，银行询证函旨在询证企业在该行的银行存款、借款、投资人（股东）出资情况以及担保、承诺、信用证、保函等其他事项等是否真实、合法、完整，被询证对象是银行，理想状况下，审计人员对银行询证函的回函率可控制至100。而应收账款询证函旨在询证应收账款账户余额的真实性、准确性，被询证对象即第三方通常是各类企业，这类询证函的回函率普遍偏低。
　　本文的研究意义在于，由于应收账款占用资金比重大、可操纵性强，是审计人员最应当关注的舞弊行为高发区，应收账款审计也是企业财务审计的重中之重。而函证来源于第三方，以其可靠性著称，在应收账款审计中是最理想的审计程序。通过分析应收账款询证函难回收的原因，找到提高回函率的措施，有助于审计人员通过回函对比发现错弊，获得充分、可靠的审计证据，对被审计单位不存在由于舞弊引起的错报提供合理保证。也有助于审计人员出具适当意见的审计报告，避免审计失败。
　　二、文献综述
　　笔者查阅了2010年修订审计准则后近几年的文献，对于应收账款回函率普遍偏低的原因，行业内许多学者已提出自己的观点：蒋清中（2011）认为，被审计单位对应收账款函证进行人为操纵，提供虚假地址使注册会计师根本无法取得回函。杨遒景（2011）认为，应收账款询证函难回收的一大原因是第三方抱着多一事不如少一事的心理，不愿配合回函。叶蓓（2014）认为，被询证者可能会因为制度等方面的硬性要求无法回函。柯丽（2015）提出，法律没有明确规定被询证者的法定配合义务是应收账款回函率低的根本原因。可见，对于应收账款询证函回函率偏低的原因，学者们的见解存在共通之处，那就是把该原因大多归咎于第三方的不作为。而笔者认为，除第三方的因素外，还有一个更重要的因素，即会计师事务所和审计人员的自身因素，例如审计人员对函证过程控制薄弱、函证时间不恰当等因素致使回函率偏低。笔者结合自身在实务中的工作体会，提出了几点相应的应对措施。
　　三、回函率偏低的原因
　　（一）审计人员自身对函证过程控制薄弱。中国注册会计师审计准则要求，询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出。但在实际执行审计程序过程中，由于审计工作量大、任务重，事务所项目组成员在整理出需要函证的对象后，会把函证信息交给项目组成员外的人员做接下来的填运单发件工作，若不仔细复查，就可能出现填写错误或者遗漏发件等情况。更有甚者，审计人员为了提高工作效率，降低自身工作量，把函证直接交由被审计单位进行收发，被审计单位很可能对函证进行操控，不仅导致函证可靠性大大降低，而且会破坏审计的独立性。另外，在函证发往第三方后，第三方称函证上被审计单位公章没盖好，漏掉事务所骑缝章等情况也屡屡出现，审计人员往往需要重新发函，这种情况属于在事前对函证准备工作的疏忽和遗漏，不仅浪费了人力物力，也错过了函证的最佳时机。
　　（二）由于函证时间不恰当、收件人地址错误等原因导致第三方未收到询证函。函证时间安排不妥当，也会出现第三方收不到询证函的情况。例如每年的春节假期通常在2月初至2月中旬这段时间，各单位都在休假，大部分快递也会休假，常常会出现快递联系不上收件人导致未妥投或是因快递休假延期妥投的情况，而开年后要在一堆待处理事件中找到询证函，又是件很费时费力的事。在此情况下，第三方企业常常会忽视询证函。另外，第三方为银行的银行询证函，出现收件人地址错误无法投递的可能性几乎为零，而应收账款询证函的第三方地址有发生差错的可能性。这就需要区分两种情况，一种情况是被审计单位故意为之，其所提供的第三方地址是虚假的；另一种情况是第三方确实在这段期间出现改址、迁移甚至破产。
　　（三）被审计单位与第三方的关系紧密，第三方故意不回函。应收账款的产生源于被审计单位与第三方之间的往来购销业务，两者之间存在利益关系，有的甚至是关联方关系。处于这样一种长期合作的亲密关系下，被审计单位很有可能对第三方进行干扰，阻止其回函。一方面，第三方担心回函对客户不利，影响双方正常的合作关系。另一方面，第三方不愿冒险承担回复应收账款询证函的法律责任。第三方对应收账款询证函视而不见，导致回函率低下。
　　（四）第三方事务繁忙无暇回函或第三方不愿承担邮寄费用不予回函。银行有专门负责询证函业务的部门，它们在年审期间几乎每天都会处理上百封函证，对这类业务驾轻就熟。并且，银行处理函证是要收费的，该笔费用通常由被审计单位来承担。但作为应收账款询证函第三方的企业，很少接触到函证，处理应收账款询证函并不属于企业本身的日常业务范围。加之年底到年初正是各企业财务部门最忙的时候，应收账款函证处理程序复杂，需要请示汇报、核对账单、审批盖章等，手续繁复。并且，回复函证这项工作对第三方企业来说是没有收益的，还常常需要自己掏钱支付回函邮寄费用。这些因素都会导致应收账款函证的回函率降低。
　　四、提高回函率的应对措施
　　针对应收账款询证函回函率偏低的问题，笔者认为可以从一些可控方面进行改善，恰当运用一些技巧，在一定程度上提升回函率。
　　（一）增强审计人员对函证过程的事前准备、事中控制。审计人员事先准备的函证信息中应包括：第三方名称、联系人姓名、联系电话、收件地址以及记录的发出函证运单号。这些信息在函证过程中发生任何变更都需要审计人员对其进行详细记录，作为工作底稿予以保存。准备好的函证交由被审计单位盖章后，审计人员应当亲自寄送询证函，防止填写错误或者遗漏发件，并在寄出前复核快递上填写的信息。随后，在函证发出后3天左右，审计人员应确认对方是否收到函证并进行催收。函证过程中想要准确及时地获得最新状况，可以充分利用电话催收。若第三方称尚未收到询证函，审计人员可对事先留下的运单号进行查询。若快递信息显示对方已签收，那么可能是第三方单位快递件尚未下发到联系人手里，也可能是同事代为收取，这种情况可隔三天再进行电话催收。若第三方已收到询证函，审计人员需要提醒对方处理函证时的注意事项，如需要按询证函上回函地址将原件直接寄回事务所等。若有需要，可以提醒对方寄出回函时保留运单号，便于审计人员在迟迟收不到回函时可查询单号。
　　（二）合理安排发出询证函的时间点。由于被审计单位规模有大有小，业务有简有繁，审计项目的进程也会不同。在一般情况下，审计人员进驻被审计单位后，会在第一时间安排需要函证的对象，也会尽可能快地向第三方发出询证函。按事务所历史数据来看，在1月初至1月中旬或是春节休假后发出的询证函，回函率较高，而在1月底发出的，常常在中途遇到春节长假，回函率降低。因此选择适当的发函时间，避开春节长假，也是提高回函率的一个技巧。另外，需要注意的是，某些地区例如内蒙古自治区，当地许多企业是实行长达一个月的春节假期，所以对这类地区第三方企业的应收账款询证函需要妥当考虑发函时间。要在不耽误审计报告的前提下顺利完成审计程序，这类地区的函证就可以考虑尽早在年初发出。
　　（三）科学设计询证函，提供回函邮费到付等财务支持。审计人员在设计应收账款询证函时，询证函内容应简明扼要，便于第三方理解。还需结合被审计单位的经营环境、内部控制有效性、被函证对象处理询证函的习惯做法及回函可能性等因素来确定设计函证的内容、范围。在事务所经济条件允许的情况下，审计人员在向第三方寄出应收账款询证函时，可告知对方回函时可选择邮费到付，这样做虽然增加了一部分审计成本，但可以提高回函率，进而取得充分的审计证据。
　　五、结束语
　　综上所述，在实际审计过程中，函证是一门特别有技巧性的审计程序。所用到的可能并不只是书本上介绍的方法，还需要根据实际情况，结合环境，更多地灵活运用函证技巧，最大程度地提高应收账款回函率，为审计人员发表恰当的审计意见提供支持性的审计证据。
　　参考文献：
　　〔1〕中国注册会计师协会。审计〔M〕。北京：经济科学出版社，2015。
　　〔2〕柯丽。函证审计程序的实施现状及分析研究基于银行存款函证和应收账款函证〔J〕。现代经济信息，2015，（2）。
　　〔3〕叶蓓。《中国注册会计师审计准则第1312号函证》准则的理解〔J〕。财会研究，2014，（05）。
　　〔4〕蒋清中。应收账款询证函有效性分析〔J〕。经济纵横，2011，（05）。
　　〔5〕杨遒景。审计中函证应用技巧的若干讨论〔J〕。福建工程学院学报，2011，（02）。
　　〔6〕张志萍。论函证法在应收账款审计中的应用〔J〕。商业会计，2011，（09）。
　　〔7〕财政部。中国注册会计师审计准则第1312号函证〔M〕。北京：经济科学出版社，2006。