韩国会计准则国际化历程评价及启示

　　中图分类号：F231文献标识码：A文章编号：10025812（2017）08002003
　　摘要：国际财务报告准则在世界范围内的应用日益扩大。不同国家或地区在应用国际财务报告准则过程中有不同做法，或全面采用，或持续趋同。韩国作为世界新兴经济体之一，其会计准则国际化道路的历程已有近20年，并且自2011年全面采用国际财务报告准则5年以来取得了一定成就，但也遇到不少困难和问题。我国如何从其他新兴经济体会计准则国际化发展过程中汲取经验和教训，助力于我国企业会计准则体系的建设和国际化发展，值得我们思考。
　　关键词：国际财务报告准则韩国会计准则国际化
　　十三五期间是实现我国会计强国目标的关键时期。财政部2016年10月18日印发的《会计改革与发展十三五规划纲要》从会计准则体系建设、继续保持国际趋同、加强实施、完善咨询机制等几个方面明确了健全企业会计准则建设的具体措施。为进一步完善我国企业会计准则体系的建设，加快实现我国会计强国梦，我们必须顺应国际经济金融发展新形势，解放思想、大胆探索，借鉴其他国家或地区在自身准则建设和国际化道路上积累的经验和教训，为我国会计准则建设所用，服务我国经济社会发展大局。
　　作为二十国集团成员之一的大韩民国（以下简称韩国），被认为是拥有完善市场经济制度的发达国家。世界银行数据表明，韩国国内生产总值在世界排名第11位。韩国曾是亚洲四小龙之一，也是目前新兴经济体中唯一一个发达国家。本文拟通过研究韩国近20年会计准则国际化发展的相关做法和经验，尤其是近5年完全采用国际财务报告准则以来取得的经验和教训，发现能够为我国会计准则建设和国际化发展所用之处。
　　一、韩国会计准则国际化道路的历程
　　（一）1997年亚洲金融危机之前
　　韩国属于大陆法系的国家之一。在该法律体系下，韩国政府是会计准则的制定机构，负责制定韩国会计准则（KGAAP）。在亚洲金融危机以前，韩国的会计准则大致可以分为6个阶段：（1）1876年前，接受西方文化前的时期；（2）18761910年，从接受西方文化到日本殖民统治前的时期；（3）19111945年，日本殖民统治时期；（4）19461958年，从韩国独立到制定第一个韩国会计准则前的时期；（5）19591980年，多个准则制度并存时期；（6）19811997年，为满足韩国资本市场在20世纪70年代快速发展并成熟的需要，根据股份公司外部审计法制定韩国统一会计准则的时期。
　　（二）1997年亚洲金融危机之后
　　1997年亚洲金融危机爆发，韩国深受其影响，濒临破产。为应对此次金融危机，韩国政府采取了一系列改革。期间，韩国政府为获得国际货币基金组织和世界银行提供的经济重建贷款和结构调整贷款，承诺改进公司治理和信息披露，并积极推进韩国会计准则与国际财务报告准则的协调一致。
　　1998年12月，韩国金融监督委员会主导修订韩国会计准则；证券期货委员会负责制定银行、证券、保险行业的会计准则；公平贸易委员会指定30家企业集团强制报送合并财务报表。
　　1999年9月，韩国会计研究院（KoreaAccountingInstitute）成立，由韩国注册会计师协会、韩国证券交易所、证券业协会、上市公司协会、大韩商工会、全国经济联合会等13个机构组成。韩国会计研究院作为韩国一个独立的民间组织，其运行经费由这些成员机构承担。其中，韩国会计准则理事会（KASB）是韩国会计研究院最主要的内设组织，旨在通过制定、修订、解释韩国会计准则，提升韩国金融系统的透明度和职业水准。韩国会计研究院院长兼任韩国会计准则理事会主席。
　　随着韩国会计准则的逐步改进与提高，到2006年，韩国会计准则已经与国际财务报告准则实现90的一致性。2012年4月，欧盟委员会认可韩国会计准则与国际财务报告准则具有同等效力。
　　国际财务报告准则越来越受到世界许多国家或地区的青睐，全球掀起一股与国际财务报告准则趋同或完全采用的浪潮，美国财务会计准委员会与国际会计准则理事会签署诺沃克备忘录并展开积极合作的背景下，韩国为了通过实现全球统一的财务报告体系，提升会计信息透明度和可比性，以消除韩国企业价值被低估的现象（通常被称为韩国折价），韩国政府决定积极投身于完全采用国际财务报告准则的相关事业。
　　2006年2月，在实务界和理论界的支持下，韩国政府开始研究完全采用国际财务报告准则的可行性。由韩国金融监督委员会、韩国企划财政部、韩国会计研究院、韩国上市公司协会等16个单位或机构组成的国际财务报告准则采用工作组，共同商议相关的行政程序和总体战略。
　　2007年3月，国际财务报告准则采用工作组的执行委员会发布了《国际财务报告准则采用路线图》，要求韩国所有上市公司和金融机构自2011年起强制执行国际财务报告准则编制合并财务报表，允许韩国企业提前自2009年起自愿采用，其他非上市的企业可選择执行韩国会计准则。
　　根据路线图要求，韩国成立了国际财务报告准则路线图实施和规划工作组国际财务报告准则实施支持工作组国际财务报告准则国际咨询组会计促进委员会国际财务报告准则提前采用咨询组等一系列工作组，研究采用国际财务报告准则遇到的相关政策、法律、监管、会计问题，配合韩国外部审计法、资本市场法等相关法律的修订工作，提供咨询意见和帮助，并从2007年底开始逐字逐句翻译国际财务报告准则，以便于韩国企业应用国际财务报告准则。
　　2011年，韩国采用一揽子改革，即所有上市公司和主要金融机构一次性地从韩国会计准则转变为国际财务报告准则。韩国目前的会计准则制度可以分三个层次，但适用于非营利组织的会计准则正在制定过程中，见下表。
　　二、韩国全面采用国际财务报告准则的经验和教训
　　自韩国走上会计准则国际化道路以来，韩国曾对完全采用国际财务报告准则可能的经济收益和可能会遇到的挑战做出过预期和研究。具体而言，韩国认为完全采用国际财务报告准则有利的方面是，能够提高会计透明度，从而有助于外国资本直接投资，降低国内企业根据不同会计准则要求编制多套财务报表的编制成本、减少制定会计准则的成本等。但韩国也将面临一些挑战，例如国际财务报告准则不能完全反映韩国企业的特质，从而有可能降低会计信息的有用性，同时韩国企业从韩国会计准则直接转换成国际财务报告准则，将承担巨额转换成本，韩国法律需要做出重大调整和修改，完全采用国际财务报告准则后的会计准则难以体现韩国政府管理国家经济的政策意图、国家准则制定权也将发生转移等，从而使得采用国际财务报告准则的成本高于效益。
　　2016年12月，韩国会计准则理事会从财务报表编制者、资本市场投资者、审计师、监管部门、会计准则制定机构等不同的角度，对韩国全面采用国际财务报告准则5年以来的效果进行了分析。
　　（一）法律制度
　　韩国是成文法国家，而国际财务报告准则最早是由普通法国家制定和发布的。法律体系上的差异，导致韩国全面采用国际财务报告准则面临较大困难。但调查结果显示，韩国会计体系的监督和执行没有因为全面采用国际财务报告准则而发生较大变化。并且，韩国监管机构在国际财务报告准则实施过程中协作良好，充分认可国际财务报告准则的自主权以及企业管理层、审计师的职业判断。
　　（二）报表编制成本和资本成本
　　上市公司和非上市公司在财务报表编制成本上截然不同。韩国的跨国企业明显受益于全面采用国际财务报告准则。在全面采用国际财务报告准则过程中，韩国企业的转换成本非常高，但是相关的收益却很难衡量，或者说目前在5年的时间里并不能很好地体现出来，因此在成本效益分析上，韩国会计准则理事会认为还不能过早下结论。但相关研究表明，全面采用国际财务报告准则确实降低了韩国企业的资本成本，而且更多的境外投资者将一些在韩国创业板市场上市的小企业纳入其投资组合中。
　　（三）会计信息质量
　　韩国会计准则理事会在报告中指出，很难说会计信息质量在完全采用国际财务报告准则之后得到显著提升，但是在一定企业范围内、在某些会计属性上还是有所改进的。而在透明度方面，问卷调查和研究表明，报表编制者和投资者并没有表现出很强的兴趣，只有监管部门和会计准则制定机构更加关注透明度是否明显改善，并有助于减少韩国折价。
　　（四）会计准则制定
　　在会计准则认可程序上，由于法律框架和文化、语言方面的特殊性，韩国在认可国际财务报告准则时，并不像有些国家或地区那样，在国际会计准则理事会一经发布国际财务报告准则时即刻在本国家或本地区生效，而是需要一个过程和程序。
　　在会计准则内容上，韩国认可的国际财务报告准则与国际会计准则理事会发布的国际财务报告准则在确认、计量和列报方面无差异，仅是在披露上韩国增加了一些要求，如经营利润或亏损方面的信息、使用完工百分比法确认收入的情况等。
　　在会计准则培训教育的需求上，国际财务报告准则是基于原则导向的会计准则，允许企业管理层和审计师做出各自的职业判断，但韩国的会计政策是基于法律条文的，需要对违法处罚提供法律依据，因此韩国政府有义务对国际财务报告准则做出应有的解释，而仅仅依靠国际财务报告准则解释委员会一年四次面对面会议和两次电话会议完全不能满足韩国应用国际财务报告准则的需求，因此韩国会计准则理事会需要根据国际财务报告准则中新的准则要求，向报表编制者、审计师、企业高管等相关人员提供需求导向的培训和实务指引。
　　在会计准则翻译上，韩国会计准则理事会需要向会计准则广大使用者提供准确、及时的韩语版国际财务报告准则，但由于韩语和英语在语言结构、语法体系上存在较大差异，翻译后的韩语版国际财务报告准则可讀性、可理解性较差，因此，韩国会计准则理事会在国际财务报告准则正文采用严格的直译法，而对结论基础的翻译则更加侧重可理解性。
　　（五）其他
　　除上述经验和教训外，韩国会计准则理事会在完全采用国际财务报告准则5年的时间里，还总结出了其他经验：（1）关键问题是规则导向的意识和文化需要转向原则导向的意识和文化；（2）会计准则一致贯彻执行很重要；（3）采用国际财务报告准则过程中需要对企业有一定的经济激励，以适当补偿其高昂的会计准则转换成本，鼓励更多的企业自愿采用国际财务报告准则；（4）必须加强地区和国际间的合作，以共同推进国际财务报告准则的进一步完善；（5）相关政府部门之间的协调合作，对于有效引入国际财务报告准则至关重要。
　　三、对完善我国企业会计准则体系建设的启示
　　当前，2008年国际金融危机对世界经济的影响仍未消退，全球金融体系遭受重大冲击，政治黑天鹅事件频发，国际投资和贸易持续低迷且保护主义抬头，世界各经济体面临不同的社会问题，全球金融体系的风险和不确定性显著增加，新兴经济体困难明显增大。
　　2017年1月17日，习近平主席在达沃斯世界经济论坛年度会议上发表主旨演讲，呼吁世界各国坚定不移发展开放型世界经济坚定不移发展全球自由贸易和投资，在开放中推动贸易和投资自由化便利化，旗帜鲜明反对保护主义。同一天，我国国务院印发《关于扩大对外开放积极利用外资若干措施的通知》，支持外商投资企业拓宽融资渠道，外商投资企业可以依法依规在主板、中小企业板、创业板上市，在新三板挂牌，以及发行企业债券、公司债券、可转换债券和运用非金融企业债务融资工具进行融资。此外，我国还进一步开放外资进入会计审计等领域。这些举措向世界展示，我国在曾经作为全球化最积极倡导者的英国和美国表现出走回头路的情况下，继续保持对外开放的诚意、坚持全球化战略的决心。
　　纵观我国的会计制度发展进程，是以经济体制改革和对外开放制度的实施为基本背景条件、以建立适应社会主义市场经济需要的会计准则体系为基本目标的。1949年新中国成立之后，我国学习和借鉴前苏联的会计模式，逐渐形成了分不同行业和不同所有制的统一会计制度；1978年之后，我国开始实行对外开放和经济改革的政策，计划经济体制的坚冰开始融化，会计改革开始启动，随着国有企业改革和证券市场的建设发展的需要，从1992年起陆续制定并发布我国企业会计准则基本准则和若干具体准则，并积极推进我国企业会计准则的改革和国际趋同工作，为我国经济可持续发展和融入世界经济体系奠定了良好基础。
　　2006年2月，我国发布了与国际财务报告准则实质趋同的、由1项基本准则和38项具体准则组成的企业会计准则体系，并于2007年1月1日起在我国上市公司中率先执行，实施范围目前已基本扩大到所有大中型企业。这套基于原则的会计准则体系从发布执行至今，已有10年的时间。期间，为响应二十国集团关于建立全球统一高质量会计准则的倡议，财政部于2010年4月适时发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，承诺中国企业会计准则的修订与制定将與国际财务报告准则项目保持同步。在趋同路线图的部署下，财政部根据国内企业和资本市场发展的实际需要，在借鉴国际财务报告准则的基础之上，2014年陆续发布了公允价值计量、财务报表列报、职工薪酬、长期股权投资、合并财务报表、合营安排、在其他主体中权益的披露、金融工具列报等八项企业会计准则，近期正在修订金融工具、收入、政府补助等多项准则。
　　尽管近年来我国企业会计准则的改革和国际趋同成效显著，举世瞩目，并得到了欧盟、世界银行、国际会计准则理事会等地区和国际组织的充分肯定和高度评价，这是不争的事实。但是在我国企业会计准则体系顺利有效实施10年之际，我们仍需要投入时间和精力做好几项工作。
　　一是坚定不移地推进我国企业会计准则国际趋同。根据我国趋同路线图的部署、《会计改革与发展十三五规划纲要》的具体安排，坚定我国会计准则国际化发展道路和方向，依靠社会各界力量，加大我国在国际财务报告准则治理层面和技术层面的参与度，积极提升我国在亚大地区和国际舞台会计领域的话语权。
　　二是借鉴韩国、欧盟、澳大利亚等国家或地区的做法，鼓励我国学术界和实务界对我国会计准则体系做好完整、系统地分析工作，用具体、生动、详实的数据来展现我国在国际趋同道路上所取得的成就、突出当前会计国际化发展面临的困难等，为我国在十三五时期进一步推进企业会计准则体系建设提供有力依据和参考。
　　三是会计准则制定机构需要统筹协调各方力量，进一步提升广大会计人员的职业判断能力、解决国内新业态会计处理或实务指南的迫切需要等一系列问题。Z
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