压减政策下国企内部重组方案与所得税筹划应用探析

　　高松秦莉
　　【摘要】管理层级多、法人链条长、管理效率低是推进央企深化改革的原因之一。在国务院要求国有企业压缩管理层级、减少法人户数的背景下研究不同税务处理产生的影响具有现实指导意义。文章通过对比分析发现，适用特殊性税务处理可达到递延缴纳企业所得税的目的，降低当期税负，但由于特殊性税务处理限制条件多、操作复杂的特点，企业在进行内部重组时，还需根据实际情况权衡利弊，才能最终确定适用何种方案。
　　【关键词】压减；特殊性税务处理
　　【中图分类号】F275【文献标识码】A【文章编号】10025812（2019）16002203
　　2016年，为落实国务院关于国有企业瘦身健体，增强核心竞争力的工作要求，国资委要求中央企业压缩管理层级、减少法人户数（以下简称压减），力争在3年内使多数中央企业管理层级控制在34级以内，法人层级10级以上（含10级）的企业减少35个层级，企业法人户数减少20左右。在压减过程中，越来越多的国有企业面临内部重组的问题。与此同时，税收成本，因直接影响着企业的现金流，成为企业重组过程中不可忽视的因素之一。基于上述原因，研究国有企业内部重组和所得税筹划方案，具有较强的现实意义。本文以EY公司为例，比较常见的内部重组方案，分析不同方案对企业所得税的影响，并给出一些建议。
　　一、企业重组业务相关所得税政策
　　2009年，财政部和国家税务总局发布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号），首次将重组业务所得税的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理，明确符合条件的重组业务，其产生的企业所得税可以适用特殊性税务处理，享受税收优惠政策。2014年，财政部和国家税务总局发布《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（財税〔2014〕109号），将股权、资产收购的比例由75降低至50，同时明确了资产（股权）划转的特殊性税务处理。2015年，国家税务总局发布《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号），对企业资产（股权）划转的特殊性税务处理做出进一步解释和明确。与此同时，国家税务总局相继出台政策规范特殊性税务处理有关申报和后续管理事宜。重组业务企业所得税处理方式适用条件对比见左下表。
　　研究国有企业内部重组和所得税筹划方案时，除考虑重组业务相关税收政策外，还需考虑国有企业自身的特殊性。国有企业，特别是非上市的国有企业，股份流动性不足，缺乏灵活的资本运作条件，经营管理活动受上级监管较严，但凡涉及到重组业务，大都需要向母公司甚至国有资产监督管理机构报批之后方可开展，不确定因素较多。
　　二、案例分析
　　EY公司为国内某大型基建公司的全资子公司，主营业务为勘察设计和设计施工总承包等。EY公司下设多家子公司。近两年因国资委要求压减和公司自身战略布局调整，出现了多起内部重组业务。此外，根据集团公司要求，EY公司的重组业务在开展前必须报集团审批。EY公司为高新技术企业，适用15的企业所得税税率，EY下设子公司均适用25的企业所得税税率。
　　（一）孙公司变更为子公司
　　【案例1】A公司为EY公司的全资子公司，B公司为A公司的全资子公司。为完成压减任务，同时整合资源，加强品牌影响力，EY公司决定将B公司打造成总公司拓展新型业务的战略平台，拟将B公司由孙公司转变为子公司。截至2016第三季度末，A公司实收资本为10050万元，对B公司长期股权投资的账面价值为9000万元；B公司账面净资产为1亿元。EY公司管理层结合实际，制定了股权转让和股权划转两种方案。
　　方案一：股权转让（适用一般性税务处理）。A公司向EY公司转让其持有B公司股权时，转让价格须以公允价值为基础确定，假设不考虑评估增值的情况下，A公司按照B公司净资产账面价值确定转让价格。A公司转让股权时应交企业所得税为：（股权转让价股权成本）适用税率（100009000）25250（万元）。
　　方案二：股权划转（适用特殊性税务处理）。由于A公司和EY公司为100直接控制的母子公司关系，根据国家税务总局公告2015年第40号文件规定，A公司可以通过股权划转的方式实现B公司由孙公司变更为子公司，即A公司向EY公司按账面净值划转其持有B公司的股权，A公司没有获得任何股权或非股权支付，EY公司按收回投资处理，A公司按冲减实收资本处理。
　　按照方案二处理后，EY公司以9000万元的金额增加对B公司长期股权投资的同时减少对A公司的长期股权投资，A公司实收资本由10050万元减少至1050万元（100509000），划转双方均不涉及企业所得税，较方案一当期少缴纳企业所得税250万元。
　　（二）子公司变更为分公司
　　【案例2】C公司为EY公司位于南京的全资子公司。由于C公司经营范围与EY公司基本一致，且无独立资质，在江苏市场竞争力薄弱，EY公司决定将C公司列入压减任务之一，即注销C公司，并成立分公司承接原C公司相关业务和事务。截至2016年底，根据资产负债表数据，C公司总资产5500万元，负债1500万元，净资产4000万元，其中实收资本1600万元，未分配利润2400万元。C公司固定资产中含办公楼、员工宿舍等不动产，原值总计880万元，购置于2006年。对此，EY公司制定了两种方案。
　　方案一：直接注销成立分公司（适用一般性税务处理）。C公司注销时，原持房产按公允价值过户给EY公司，假设评估价值为1600万元。除房产外的资产按账面价值处置，负债按账面价值予以清还，不考虑清算费用、职工工资、应交税费等，可向股东分配的剩余资产为：5500880160015004720（万元）。
　　根据财税〔2009〕60号文的规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。因此，C公司注销时，EY公司应确认投资所得：4720（24001600）720（万元）。
　　方案一涉及的企业所得税包括：（1）C公司房产转让所得应交企业所得税：（1600880）25180（万元）。（2）EY公司按投资所得应交企业所得税：72015108（万元）。总体应交企业所得税：180108288（万元）。需要注意的是，该方案下C公司所持房产过户给EY公司时还涉及到土地增值税和契税，且由于近年来房产增值较多，涉税金额较大。
　　方案二：吸收合并成立分公司（适用特殊性税务处理）。EY公司吸收合并C公司，C公司被合并前的债权、债务、人员全部由EY公司承继。根据财税〔2009〕59号文件规定，同一控制下不需要支付对价的企业合并，适用企业所得税特殊性税务处理，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。因此在该方案下，吸收合并双方不涉及企业所得税，较方案一少缴纳企业所得税288万元。此外，根据《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）和《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号），吸收合并双方涉及土地、房产的转移暂不征收土地增值税并免征契税。
　　（三）多股东变更为单一股东
　　【案例3】F公司为EY公司的控股子公司，成立于2005年。由于当时的《公司法》不允许出现一人有限公司，F公司由EY公司和其全资子公司D公司以各占股比90和10的方式共同出资成立。为压缩管理层级，同时激发子公司自主经营的活力，EY公司决定将某专业资质转移至F公司。但由于EY公司非F公司唯一股东，上级审查部门不予通过资质转移申请，现需要把F公司变更为EY公司的全资子公司。截至2017年底，F公司账面净资产为2。3亿元，其中实收资本350万元，资本公积650万元，未分配利润2。2亿元；D公司实收资本为1000万元。为实现EY公司成为F公司的单一股东，制定了以下三个方案。
　　方案一：撤回投资（适用一般性税务处理）。D公司撤回投资，分回的现金中，相当于F公司累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，可确认为股息所得，享受企业所得税免税政策，差额部分正常缴纳企业所得税。在不考虑评估增值的情况下，假设分回的现金按D公司股比和F公司账面净资产计算。则D公司应缴纳企业所得税：〔2300010（35022000）10〕2516。25（万元）。
　　方案二：股权转让（适用一般性税务处理）。D公司将所持F公司股权转让给EY公司。转让价格按F公司账面净资产为基础计算。D公司应缴纳企业所得税：〔230001035010〕25566。25（万元）。
　　方案三：股权划转（适用特殊性税务处理）。D公司和EY公司为100直接控制的母子公司关系，参照案例1的方案二所述，同样可以采用股权划转的方式实现这一目的。D公司按照35万元（35010）的金额划转股权后，EY公司按此金额增加对F公司的投资，减少对D公司的投资，D公司实收资本减至965万元。划转双方均不涉及企业所得税。
　　比较三种方案，股权划转不涉及企业所得税，税负最低，撤回投资次之，股权转让税负最高。同时，选择方案时还应注意，方案一和方案三分别涉及F公司和D公司的减资，过程相对繁琐，而方案二不涉及，过程较为简单。
　　三、特殊性税务处理的关注点和建议
　　通过EY公司近两年内部重组方案和相关企业所得税处理方式的不同影响可以看出，一般性税务处理和特殊性税务处理各有利弊：一般性税务处理操作简单，但当期税负较高；特殊性税务处理限制条件多，操作复杂，当期税负低。根据EY公司内部重组业务在实际操作过程中出现的问题，笔者认为，国有企业在选择内部重组和所得税筹划方案时，应关注以下几点：
　　（一）企业所得税特殊性税务处理具有递延纳税特性
　　企业所得税特殊性税务处理并非等同于免税。如在股权划转模式下，被划转方取得股权的计税基础按照划转方原账面价值确认，划转当期不缴纳企业所得税，但是当被划转方后期决定引入外部战略投资者、转让该股权时，则需要按照转让价格与账面价值之间的差额缴纳企业所得税，因此具有递延纳税特性。
　　（二）压减背景下国企内部重组具有强制性和时效性的特点
　　特殊性税务处理相对于一般性税务处理更为复杂，主要体现在：（1）从内部管理和税务备案的角度，特殊性税务处理需要准备的资料、披露的信息更多。（2）从事前审批的角度，集团公司或监管机构（如国资委）审批重组业务时，更倾向于选择便于理解的一般性税务处理，当企业选择特殊性税务处理时，往往需要向上级部门做进一步的解释工作，导致审批耗时较长。（3）特殊性税务处理常伴随着新的事项，如案例3多股东变更为单一股东中选择股权划转时，D公司需要办理减资，根据工商部门的要求，减资需要登报45天公示之后方可办理，会进一步增加重组业务完成的时间。
　　在实务中，压减背景下国有企业内部重组业务无论是来自上级监管机构，还是来自企业管理层，往往伴随着强制性和时效性。如国资委和集团公司下发给EY公司2017年的压减任务是必须在某一年内完成三家子公司的注销，企业往往因为时间原因，选择了更为简單的一般性税务处理。因此，建议企业在开展重组业务时，早准备，早规划，提高税务人员参与度。选定方案后，各部门之间要加强配合，尽可能降低重组过程中的税收成本。
　　（三）企业所得税特殊性税务处理存在一定的后续管理风险
　　根据《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号），企业享受优惠事项采取自行判别、申报享受、相关资料留存备查的办理方式。取消备案制，一方面对企业税务人员和企业内控提出了更高的专业要求，另一方面也迫使税务机关更为强调相关事项的后续评估和检查。若纳税评估或税务稽查发现企业选择的所得税特殊性税务处理不符合税法规定，企业不仅需要补缴相关税款，还可能会面临滞纳金和罚款。因此，当重组业务涉及特殊性税务处理时，企业应当严格按照税法要求设计重组方案，特别关注重组业务是否具备商业实质，被收购股权、股权支付比例是否符合文件规定，重组后12个月内是否会转让取得的股权或改变了原股权的实质性经营活动等。要加强重组过程中文档资料的后续管理，不断提高企业办税人员的业务素质，尽可能规避税务风险。
　　（四）规避重组业务引致的税务风险需要企业各部门通力配合
　　首先，选择吸收合并的方式完成内部重组时，合并方继承被合并方资产和负债的同时，也继承了被合并方历史遗留的税务问题，如发票使用不合规、会计核算不规范等。其次，重组过程中，参与各方准备不周、沟通不畅也可能引发税务风险。例如母公司吸收合并子公司，子公司因关联交易形成对母公司应收账款和营业收入，若子公司已按照税法规定缴纳了该部分营业收入对应增值税时，应在税务注销前及时对母公司开具增值税专用发票，否则税务注销后母公司再无法取得发票用于抵扣进项税额。再比如子公司变更为分公司，原子公司的业务、人员将转移至分公司继续存续，子公司向主管税务机关递交注销申请至注销完毕会有一个过渡期，过渡期开始前应及时向公司员工做好政策宣传工作，以免出现报销发票抬头不规范、合同签订不合规等问题。因此，开展重组业务，需要包括公司战略、财务、人力以及合同管理等相关部门的通力配合，明确划分责任主体，建立及时、有效的沟通机制，必要时可聘请专业的税务中介给予指导，尽可能地防范税务风险。X
　　【主要参考文献】
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