政府与非营利组织会计课程教学思考

　　摘要：随着财政预算体制改革的不断深化，财政预算体制改革对政府与非营利组织的会计核算产生了巨大影响，使其呈现出了新的特点。在政府与非营利组织会计课程教学中，应紧扣财政预算管理体制的新要求，结合最新的《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》和《民间营利组织会计制度》，才能在课程教学中抓住重点，指导学生建立起政府与非营利组织会计学科的知识体系。
　　关键词：政府与非营利组织会计国库集中支付教学思考
　　政府与非营利组织会计与企业会计是会计学的两大分支，企业会计以权责发生制为核算基础，政府与非营利组织会计以收付实现制为主，部分业务采用权责发生制，正是由于两大会计主体和会计核算基础的不同，使得政府与非营利组织会计和企业会计有不同的核算思路和核算特点。大部分高等院校设置会计学专业课程时，一般以工业企业会计处理为主线，银行会计学、政府与非营利组织会计等行业会计作为工业企业会计的重要补充，以使会计学专业的知识体系更加完整。政府与非营利组织会计知识体系相对独立，其服务对象比较特殊，账务处理特点突出，教学过程中需要不断更新教学方法，将财政预算体制改革前沿知识贯穿于教学过程中。
　　一、政府与非营利组织会计的课程特点
　　政府与非营利组织会计可以细分为预算会计和民间非营利组织会计，预算会计是我国对以预算管理为核心的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的总称，也是政府与非营利组织会计教学的重点。
　　（一）与企业会计差别大
　　政府与非营利组织会计与企业会计有共同的理论基础，两者在会计对象、会计职能、会计假设以及账务处理程序等方面都是相同的，但是政府与非营利组织会计尤其是预算会计部分，其会计核算基础发生了变化，加之受到财政预算体制改革的影响，整个会计处理的思路都发生了变化。有些会计科目与企业会计名称相同，但是使用方法却完全不同，例如行政单位中的应收账款科目，应收款业务形成的同时形成负债，行政单位并不是真正的债权人，导致应收账款与存货和预付账款等流动资产不同，没有对应着资产基金科目。
　　（二）涉及知识面广
　　政府与非营利组织会计中会计主体包括各级政府、行政单位、事业单位和民间非营利组织，四个行业会计集中在一门课程中，涉及到不同的会计主体运行方式与会计处理的知识衔接，以及不同的会计制度规范，会计处理方法差异较大，在教学中要不断地转换会计制度和会计科目体系，既要了解四门专业会计之间的联系，例如财政总预算会计与行政单位和事业单位会计之间的财政拨款与具体使用人的关系，又要了解不同专业会计之间的区别，例如行政单位和事业单位都作为预算单位，会计科目有相似的地方又有很多特有的科目。
　　（三）与财政预算体制改革息息相关
　　自2000年财政国库管理制度开始试点，到国库集中收付支付制度改革、政府采购、部门预算、地方政府发行地方债券等制度改革的不断深化，不断出现的新业务和新方法，对预算会计处理科目及方法都产生了巨大影响。省级以上政府可以自行发债，产生了债务收入会计科目；行政单位在国库集中支付制度下，产生了零余额账户用款额度新科目；事业单位在现行预算制度下，年底结转和结余的处理，都与财政预算体制改革紧密联系。这也要求在教学过程中，紧密结合财政预算体制改革最新制度，介绍新会计科目及会计处理方法产生的背景及原因。
　　（四）新会计制度密集出台
　　继修订并颁布了《行政单位财务规则》（2013年1月1日实施）、《事业单位会计准则》（2013年1月1日实施）、《事业单位会计制度》（2013年1月1日实施）、《行政单位会计制度》（2014年1月1日实施）后，2015年10月财政部对财政总预算会计制度进行全面修订，新《财政总预算会计制度》于2016年1月1日开始实施，自此以收付实现制为核算基础的预算会计全部出台了新制度。2015年10月23日，为了推进政府会计改革，构建政府会计体系，构建基于权责发生制的政府综合财务报告制度，财政部发布了《政府会计准则基本准则》，2016年7月6日根据《政府会计准则基本准则》，发布了《政府会计准则第1号存货》《政府会计准则第2号投资》《政府会计准则第3号固定资产》和《政府会计准则第4号无形资产》四项具体准则，并于2017年1月1日起开始实施，为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要的制度也开始进入实质化的实施阶段。
　　二、政府与非营利组织会计教学中遇到的难题
　　（一）學生对财政管理体制了解较少，对会计对象运行机制比较陌生
　　学生对目前财政体制及其改革了解甚少，对于各级政府、行政单位和事业单位的运行机制也比较陌生，导致学生对会计科目所核算的内容了解很少，例如政府预算收入主要包括一般公共预算收入、政府性基金预算收入、国有资本经营预算收入和社会保险基金预算收入四大部分，相应的财政总预算会计中主要收入的会计科目与之对应，在学生不了解背景的前提下，需要花大力气先介绍各级会计主体的组织特点、运行方式、预算与收入及支出的关系等专题，才能让学生更加深入地了解会计科目设置的原因及核算内容，这也加大了授课难度。
　　（二）学生对该课程的应用性持不确定态度
　　会计学专业从基础会计开始，到中级财务会计、高级财务会计，再到财务管理、成本会计、财务报表分析等课程，主要围绕工业企业这一营利性组织作为会计对象展开课程设计。而政府与非营利组织会计的会计对象为非营利组织，与前后课程的延续性不强。另外，行政事业单位就业需要参加公务员考试或者事业单位招考，学生就业的职业规划中更多地偏向于企业，对于行政事业单位及其他非营利组织了解较少，在课程教学中，学生对课程未来的应用性持有不确定态度，这也增加了学生对课程学习的怀疑态度。
　　（三）要求教师具有较强的综合性知识
　　该课程教学对教师的要求也较高，不仅要了解现行会计制度体系与旧制度相比有哪些变化，还要求教师及时把握财政预算体制改革的配套措施及其推进，及时更新与会计制度有关的相关知识，这样在授课过程中，才能够具体解释会计科目设置的原因及原理，具体展现预算会计处理的特殊性及原因。例如，新行政单位会计制度中体现了双分录和虚提折旧等账务处理特点，不仅需要教师知道如何进行账务处理，还要掌握会计制度设计的思路。另外，在该课程的教学中，不仅要求教师掌握会计知识，还要求教师具备财政法律制度、财政学、预算管理等相关学科的知识。
　　（四）缺乏实践性教学资料的支撑
　　由于会计主体的特殊性，目前我国对于各级政府的财政公开还没有明确规定，行政单位和事业单位的预算和决算也没有对外公开，在教学过程中无法像企业会计一样可以获得上市公司的很多财务数据，能够让学生更加深刻地理解理论知识在实践中的应用。目前该课程的实践性教学资料更多的是通过各级财政部门的网站搜集到部分预算和决算数据，作为学生了解预算与决策的资料，以及进行财务分析的依据。教学模拟软件中，也很少有针对该门课程专门设计的实践性资料。
　　（五）最新的会计制度体系仍处于不断完善的过程中
　　我国政府财政财务制度都处于密集改革期间，改革成果非常丰富。随着新《预算法》的实施，新《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》的陆续实施，财政预算管理体制改革的成果已经在各项新会计制度中得以体现。但是目前会计制度体系仍然是以收付实现制为核算基础的预算会计体系，在新制度体系中已经体现了双分录的会计处理特点，一方面体现了会计主体的预算执行情况，另一方面体现了会计主体的资产负债变化情况，例如财政总预算会计中发行地方政府债券的处理、行政单位中购买存货资产的处理等都体现了这一特点。多年来我国预算会计核算体系仍然存在偏重于体现预算执行情况的特点，重满足预算管理的要求，偏重于预算收入、支出和结转结余的核算，轻财务会计的核算，轻资产、负债的核算，不能如实反映政府的资产和负债的实际情况，在政府报告中缺乏对资产负债情况等家底的体现，政府财务报告不完整。深化改革还在继续，在授课过程中，需要不断关注最新的制度和变化。
　　三、完善政府与非营利组织会计教学的建议
　　（一）在教学内容上，加入财政预算体制改革的最新动态
　　财政预算体制改革对政府与非营利组织会计的影响不仅体现在会计科目的设计上，还体现在原始凭证、会计分录、财务分析等内容上，及时在教学内容中加入财政体系改革前沿的内容，对于知识的拓展及延伸非常有效。例如，了解目前实施的国库集中支付业务电子化管理的推进，帮助学生掌握国库集中支付的流程及操作细节；加入政府收支分类科目改革，有助于帮助学生掌握预算会计科目体系中明细科目的规范；加入地方预决算公开操作规程的发布，可以增加今后实践性教学资料的获取渠道。
　　（二）在教学手段上，拓宽学生就业视野
　　政府与非营利组织会计教学的一大难题是学生对课程缺乏科学的认识，甚至有学生最初就认定自己不可能到非营利性组织就业，态度上的不认可严重影响了学生学习的积极性。实际上这既是一个学习上的误区，也是一个就业上的误区。课程学习要以就业为导向，但是专业知识体系的完整性同样重要，政府与非营利组织会计的学习思路，会帮助学生构建系统全面的会计知识体系。另外，学生的就业不能仅局限于企业，行政事业单位同样可能成为将来的就业单位，在教学中，适当加入对行政事业单位的类型及社会管理及服务宗旨的介绍，加入对行政事业单位体制改革的介绍，引导学生了解目前的公务员及事业单位招考办法，可以拓宽学生的就业思路，也可以使学生正确认识课程的重要性。
　　（三）在教学方法上，多用比较分析法
　　比较分析法在政府与非营利组织会计教学中的应用效果表现尤为突出，比较分析法可以帮助学生通过对比掌握该课程知识体系的特点。在基础理论教学部分，尤其是会计要素和核算原则部分，对比企业会计，找出政府与非营利组织会计要素的增减变化，分析利润要素与结转与结余要素的区别，更能够帮助学生理解非营利组织的单位性质与会计要素之间的联系。在实务操作部分，尤其是行政单位和事业单位的会计处理，不仅要单独掌握两个会计主体账务处理的特点，还要比较行政单位和事业单位在会计科目设置上的区别，例如行政单位收入来源比较单一，主要通过财政拨款，设置了财政拨款收入科目；而事业单位收入来源渠道较多，除了财政补助外，还包括上级主管部门的补助收入，本单位取得的事业收入以及其他收入，事业单位从财政部门取得的拨款通过财政补助收入科目核算。通过对两个科目的比较，可以分析两者的细微差别。再如，行政单位资产基金科目和事业单位非流动资产基金科目，两个科目都属于净资产科目，而且都体现了对应资产的所有权，但是从科目名称本身的内涵上就可以判定两者之间存在差异，资产基金对应着流动资产和非流动资产，而非流动资产基金只对应非流动资产。
　　（四）在教学设计上，理论教学与专题教学相结合
　　政府与非营利组织会计课程教学以理论教学为主，如何让学生更加深入更加直观地了解账务处理的背景及原因，需要教师采取专题教学为辅。在该课程的教学中，在不同的模块加入不同的专题，对于理解课程大有裨益。例如，在财政总预算会计教学中，在一般公共预算支出的具体方式中，加入国库集中支付制度的发展及流程专题，既可以让学生了解国库集中支付制度推行的背景及意义，了解对各预算单位会计处理的影响，又可以让学生了解财政直接支付和授权支付的具体流程图，为行政事业单位支出和收入的核算打下基础。在债务收入科目讲解过程中，加入新《预算法》和地方政府债券专题，让学生了解旧《预算法》下地方政府不能自主发行地方债券到新《预算法》取消这一条款的变迁，以及地方政府发债模式从代发代还，到试点省市自发代还，再到自发自还的三个阶段，才能让学生了解债务作为收入核算的原因。在行政单位会计教学中，加入公务卡制度專题，在事业单位会计教学中，加入事业单位分类及改革等专题，既可以大大拓展学生的知识面，同时可以使学生更加深刻地了解预算会计特殊业务核算的特点。
　　（五）在教学延伸上，实施开放式教学
　　《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号）明确要求，力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系。除了财政部已经发布的四项政府会计具体准则外，《政府会计准则第号政府储备物资（征求意见稿）》已经开始征求意见。新的政府会计准则体系的构建，必然对该课程的教学思路、内容和方法都提出新的要求，因此，在教学中，应采用开放式教学，既要向学生介绍现有会计制度下如何进行会计核算，分析现有会计制度产生的背景和核算特点，又要分析现有会计制度中仍是以收付实现制为基础的体系存在部分局限，指出随着政府会计准则体系的建立，权责发生制和收付实现制将在政府会计中并存又互补，为今后补充和完善知识体系留下敞口，方便学生及时对接新准则体系。
　　四、结束语
　　随着政府与非营利组织会计相关新会计制度的陆续颁布，并仍处于不断完善的特殊时期，该课程的教学具有特殊性，需要教师既有综合性知识，又有专业性知识，同时还要时刻了解财政预算体制改革的最新进展，对教师提出了较高要求。在今后的教学中，应持续关注相关准则和制度的改革动态，不断探索新的教学方法，完善教学设计，指导学生更好地掌握政府与非营利组织的会计理论及实践。
　　参考文献：
　　〔1〕洪姗姗。预算会计课程改革思考〔J〕。现代商贸工业，2016，（11）。
　　〔2〕赵洪。比较法在《政府与非营利组织会计》教学中的应用分析〔J〕。人才资源开发，2015，（5）。
　　〔3〕郭艳艳。地方政府自主发债视角下我国预算会计改革的探讨〔J〕。商业会计，2014，（11）。
　　〔4〕陈思颖，殷文玲。《政府与非营利组织会计》课程的教学思考〔J〕。教育教学论坛，2016，（4）。
　　〔5〕朱义令，顾立霞。政府与非营利组织会计〔M〕。成都：四川大学出版社，2015。
　　作者简介：
　　朱义令，女，南京晓庄学院商学院财务管理专业副教授，博士；研究方向：财务管理与人力资源会计。