核弃置费用会计处理国际比较问题及对策研究

　　胡海波颜佳琳
　　摘要：核弃置技术难度系数大、成本费用高，牵涉到核设施在役期间资产折旧的计提、退役费用的会计估计、资金管理等诸多问题。伴随着我国核电事业发展新阶段的来临，核弃置费用相关会计处理已经成为亟待研究与解决的问题。文章首先对核弃置费用进行了概述，并对核弃置费用会计处理的现状及其会计准则规定进行国际比较；然后对当前核弃置费用会计处理存在的问题进行分析；最后对上述研究进行概括总结并提出对策。
　　关键词：核弃置核弃置费用设施退役
　　核能是一种能够大量利用的经济、安全、节能、环保、有广阔应用前景的工业新型能源，是未来能源开发的主流趋势。我国是名副其实的核能大国，目前国内核电装机容量已经超过4000万千瓦。据此推测，未来我国即将成为世界上最大的核电市场，预计在2020年我国核电装机容量可以达到5800万千瓦。
　　然而，核弃置是一项难度大、要求高、耗时长、耗资大的工作，核弃置费用相关的会计处理是十分重要的一环节，涉及到核设施在役期间资产折旧的计提、退役费用的会计估计、资金管理等相关问题。伴随着我国核电事业发展新阶段的逐渐来临，核弃置费用相关会计处理已经成为亟待研究与解决的问题。
　　一、核弃置费用概述
　　（一）核设施退役
　　核设施退役是由于核设施使用期到期或者其他的原因（如技术水平落后等）停止使用并淘汰该设施，为了确保参与人员与公众不受到剩余存在的放射性物质以及其他潜存风险的侵害，对该核设施有计划有目的地开展必要的善后处理工作。
　　（二）弃置费用的涵义及意义
　　《企业会计准则第4号固定资产》应用指南当中明确规定：固定资产弃置费用是指根据国家法律、行政法规以及国际公约等规定，企业所承担的环境保护与生态恢复等义务所确定的支出，例如核电站设施等的弃置与恢复环境义务等。新会计准则体系主要是以基本准则作为指导原则，固定资产、存货等一般性的业务准则为主线，同时兼顾有生物资产、石油以及天然气等特殊行业中的特殊企业。相关弃置费用会计处理概念的确立，可以通过逐渐确立相应的支付储备的方式，能够拥有丰厚的财力来支持与承担保护与恢复环境的义务，因而为特殊行业中的特定企业建立了制度上的基础。
　　（三）核设施弃置费用
　　弃置费用（又称退役费用）的会计处理以及资金管理则是整个核电站退役过程中的前提条件，而对弃置费用的会计处理有显著性影响的因素包括核反应堆型以及堆型的相应影响、阶段性的选择和废弃物处置方案等问题。其他非直接影响因素还有通货膨胀率、贴现率和币值波动等问题。
　　目前国际上广泛采用的是三个大范围的区分类别来估算核电站的弃置费用：（1）与核设施退役活动存有关联的行为，例如源项勘察、实地拆除、去污处理、包装与运输，以及相应的处置工作等所需费用；（2）与完成退役期限存有关联的行为，例如安全保证、质量监察、退役项目的工程管理以及许可证的申请等有关费用；（3）特殊项目，如一次性费用，特种设备采购、税金和执照费等。
　　二、核弃置费用会计处理现状的国际比较
　　（一）国外核弃置费用的会计处理
　　美国财务会计准则委员会（FASB）为首个系统地开展对资产弃置义务相关会计问题进行研究的机构。1994年，美国财务会计准则委员会将资产处置负债核算内容并入其长期资产项目中，并于1996年发布了《长期资产停用或拆除相关负债的会计核算》准则的征求意见稿。该征求意见稿不但规范核电厂的关闭处置义务，而且也包括所有企业的长期资产在其寿命结束时的处置、恢复义务。由于其他准则项目开发的时间紧迫，该征求意见稿的正式发布和实施被暂时搁置。之后，经准则委员会的讨论，该准则被更名为《长期资产退役义务的会计核算》。在2000年2月，美国财务会计准则委员会再次发布了该准则意见稿的修改稿并对外征求意见。自1994年6月列入计划以来，准则委员会整整用了7年的时间，终于在2001年6月正式发布了143号财务会计准则《资产处置义务会计》，并于2002年6月15日起实施，FASB的第143号准则将确认资产棄置义务的企业范畴限制在因为获得、建造、分配与常规性使用长期有形资产等需要履行法定弃置义务类的企业。随后在2005年FASB出台了FIN47《附条件资产弃置义务会计处理》，其中在解释性公告中明确指出资产弃置义务在履行时间和（或）资金数额上的不确定性可以纳入到负债计量的考察范围内，但不影响负债的确认。FASB对于资产弃置义务的处理体现了资产负债观的理念，从资产弃置义务发生到业务终止过程都围绕资产和负债的变动来进行会计处理。
　　相比美国会计准则委员会而言，国际会计准则理事会（IASB）一直没有制定出一套专门的资产弃置义务准则。在IASB所颁布的准则中，与资产弃置义务相关的有IAS37《准备、或有负债和或有资产》、IAS16《不动产、厂场和设备》与IFRS6《矿产资产的勘测与评价》等，以上准则的制定均是以IAS37为核心准则。在IAS37之中，准备指的是金额或者时间不确定的负债，准备产生的根本原因可以划分为法定义务以及推定义务。而FASB所指定的准则中，引起资产弃置义务的只包含法定义务，推定义务则不在确认的范围之中。在资产弃置义务确认的标准中，IASB将其设定为履行该项义务很可能使得经济利益流出企业。在初始计量的问题上，IASB则选择了不同于FASB的方法，采用的是最佳估计法。
　　各国在资产弃置这一问题上的会计处理方法均不相同。英国石油会计委员会于2000年发布了关于油气行业弃置义务的具体实施公告，对油气类行业的弃置问题做出了有针对性的处理规范。日本和加拿大在有关资源弃置问题的会计处理上，更多的是以FASB发布的准则来作为参考的标准，其中较多地采用FAS143的处理方法。日本于2008年制定了资产弃置准则，但是在进行资产弃置成本的计量中关于折现率的选择上并没有与FASB完全保持一致，而是采用了无风险利率，FASB采用的是调整后的无风险利率。
　　（二）我国核弃置费用的会计处理
　　在资产弃置费用相关会计处理问题上，目前我国还并未出台相应的规范性准则，但在《企业会计准则》中的第4号、第13号和第27号中均涉及到资产弃置费用相关问题的处理。《企业会计准则第4号固定资产》（CAS4）中涉及到资产弃置费用的固定资产，指的是具有对环境或者生态能够产生重大污染或者损害的固定资产，并且在第十三条规定：在确认固定资产成本的时候，需要一并考虑有关预计弃置费用等相关因素。关于石油行业资产弃置费用的相关会计处理问题在《企业会计准则第27号石油天然气开采》的第23条中有着明确的说明：企业履行矿区废弃设施的处置义务，如果符合《企业会计准则第13号或有事项》中有关于预计负债确认条件的，则应该将该项义务确定为预计负债科目，与此同时应当相应地增加该项设施的账面价值。如果不能够满足预计负债确认条件的，在固定资产废弃的时候所发生的拆除、搬迁等行为应当相应地计入有关当期损益项目。
　　综上所述，我们可以得到下列结论：（1）我国有关资产弃置会计处理的相关规定与IASB相关规定有趋同的态势，均未制定独立的、规范性的有关资产弃置费用的会计准则；（2）我国有关资产弃置会计处理借助固定资产、或有事项以及石油天然气等相关的准则与指南，第一次对限定行业的限定性固定资产弃置问题做了规范性的说明，适用的范围仅限制在油气资产、相关设备设施以及核电站核废料处理等问题上。
　　范杰（2012）认为，在弃置发生的时候，弃置费用是根据预计弃置费用的折现值作为账面价值并确认为企业的一项负债，同时增加对应固定资产的入账价值，致使当期计入到生产成本的折旧费用也得以相应的增加。与此同时，每一年还需要按照先前计算所得出的预计弃置费用现值和预计负债的账面价值所采用的折现率来计提财务费用。会计准则的这一规定，一方面使每年企业的资产负债表上的负债得到增加；另一方面，每年利润表中的成本费用也有所增加。致使原本有可能成为社会成本的表外因素转变为企业内部账上成为表内因素，从而将会显著地影响到企业当前的财务状况以及经营成果，使企业对弃置业务开始重视起来，进一步有利于解决负外部性等问题。
　　三、核弃置费用会计准则的国际比较
　　我国在有关弃置费用的准则制定方面，借鉴的是国际上通行的处理方法，与国际会计准则的理念以及原则能够保持基本一致性，但是同美国的SFASNO。143进行比较，不难发现还是有许多不同的地方，总结不同之处主要有下面几点：
　　（一）适用范围不同
　　我国有关弃置费用会计处理规定的适用范围要比美国准则的窄。美国SFASNO。143能够适用于所有的会计主体以及与长期有形资产弃置活动有关联的法定义务的核算和报告。我国在相关准则及指南中明确指出只有核电站和油气资产这两类适用。
　　（二）初始确认与计量不同
　　从确认的时间这一角度来看，美国的会计准则明确规定了有关长期资产得以确认以后的会计期间内所发生的资产处置义务应当确认并且相应地调整资产的初始价值，但我国的相关会计准则并未做出这样的明确规定。从确认金额这一方面来看，我国的会计准则着重说明的是使用未来应付金额的现值，而美国会计准注重的则是公允价值。
　　（三）后续计量规定不同
　　关于资产弃置义务的后续确认与计量，SFASNO。143主要明确了以下两方面的内容：一是由于资产弃置义务而确认的预计负债需要采用利率法，并随着时间而做出适当调整，在增加预计负债金额的同时也应该相应地增加经营性的应计费用；二是因资产弃置义务而引起的预计负债，若最初确认时预计的不正确或者随着时间又出现新的义务时则应进行相应调整。在我国的会计准则中，并没有关于因资产弃置义务而确认的预计负债的后续调整的有关规定，所以在实际操作的过程中可能会存在不需要调整的现象，这会使得在资产处置时，最终所确认的负债要远远小于所需支付的金额，造成这一会计政策的效果大打折扣。
　　四、核弃置费用会计处理存在的问题
　　对于核电企业而言，在恢复环境的过程当中企业所产生的成本数额是非常大的，有时甚至还会超过本身建造与安装所耗费的成本数額。并且废弃成本将会在许多年之后产生，由于存在通货膨胀等因素，因此产生的成本可能要比所估计的成本多。虽然《企业会计准则第4号固定资产》针对这类型企业的废弃成本已经做出了相应的规定，但是还不够详尽，在实际应用的过程当中，核弃置费用的确认和计量也存在诸多问题。归纳起来主要有：（1）当废弃成本的公允价值能够进行合理估计时，能否依照相关公允价值来进行计量？如果以现值为基础来进行确认的话，其折旧率应当如何来确定？（2）在会计准则当中，弃置费用本来应当包括特殊行业的特定固定资产的弃置费用与环境恢复义务这两项，虽然对固定资产的弃置费用有相应的规定，但对环境恢复义务却一直都没有相应的规定和相应的计量方法出台。因此，在具体操作的过程中，企业经常抛开环境恢复的义务，仅仅核算特定资产所产生的弃置费用，试图避开企业的环境责任与社会责任，不利于国家经济的可持续发展。
　　五、改进核弃置费用会计处理的对策
　　通过上述分析可以得出以下结论，从会计准则原本的角度来看，在资产弃置费用上，目前国际上各国的观点是基本一致的。但是由于各个国家在环境保护方面的法律法规当中所体现出的重视程度各不相同，以及在资产弃置费用上的研究起步时间不同，因此，每个国家在有关资产弃置会计处理方法上呈现出显著的差异。我国在这方面尚处于起步阶段，有关弃置费用的会计处理在方法上偏向粗略，对初始确认中详细的估算准则和折现率的应用选择上也未给予明确的方式方法，导致企业存在操纵利润的空间，在后续计量方面也存在空白，由此本文给出以下几点建议：
　　（一）核弃置应当置于政府部门规范化的安排与监督之中
　　核弃置与公众以及社会的重大利益紧密相连，核电设施的退役程序应该交至由核电站业主以外的国家指定的专业机构来操作实施并承担其最终责任。因此，应当由国家相对独立的综合性机构或者相应的职能部门或者所指定的组织进行统一指挥与领导，规范监督，集中协调。
　　（二）提升关于核弃置计量准则及费用确认的地位，扩大其适应范围
　　我国现行会计准则中有关弃置费用的规定较为简单，考虑到我国现阶段核电企业的现实状况，编制相应的弃置义务确认和计量的详尽、具体的准则应是当务之急，这样才能促进我国在环境会计方面与国际接轨。
　　（三）明确规定环境恢复义务
　　环境恢复义务的范围应该包含有：（1）环境管理费用；（2）环境监测支出；（3）排污费；（4）由特定资产所导致的污染影响产生的罚款与赔偿；（5）污染现场的清理和环境恢复支出；（6）计提预计将要产生的污染清理支出；（7）政府对使用可能导致污染的特定固定资产所收的押金；（8）其他牵涉到环境恢复义务所产生的费用。
　　（四）明确核棄置费用的确认与计量
　　如果公允价值能够进行合理的估计，那么在发生固定资产废弃时，由此所产生的负债，应当按照公允价值来进行确认，与此同时，有关的资产废弃成本也应该予以相应的资本化，以此作为固定资产账面金额的一部分。若公允价值不能够进行合理地估计，那么，应按照固定资产的折现值作为基础来进行确认，然后再以当前时期的物价水平来进行估计。
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