我国企业三类金融资产会计核算的对策研究

　　【摘要】金融资产是相对于实物资产而言，既不同于实物资产也有别于无形资产，是获取实物资产价值的权利。具体是指库存现金，银行存款，应收账款、应收票据，其他应收款、货款、债权投资、权益工具投资及衍生金融工具等。在企业中金融资产的核算意义重大。本文重点分析三类金融资产的会计核算。一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，即交易性金融资产，主要涉及股票和债券。二类是持有至到期投资只针对债券，新会计制度改为债权投资。三类是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，即可供出售金融资产，主要有股票和债券。若为股票新会计制度称为其他权益工具投资；若为债券新会计制度称为其他债权投资。
　　【关键词】股权投资；债权投资；公允价值变动；信用减值
　　信息的流通，大数据平台的应用，互联网的普及，会计核算交易结算中心高速度优效益，为我国各行各业经济运行奠定坚实基础，并架起横向沟通，纵向联系的枢纽，由此激发企业的积极投入金融市场，勇于担当市场竞争精神。从而让金融资产为企业创造不可估量的市场价值及丰富的金融资源。作好金融资产的会计核算，为企业高投入，高产出，规避风险，营运管理尤显必要。文章首先讲述三类金融资产核算对策的研究意义。其次分析三类金融资产核算难点。其三是三类金融资产的核算对策研究。最后是研究结论。
　　一、三类金融资产核算对策的研究意义
　　金融资产是相对于实物资产而言，既不同于实物资产也有别于无形资产，是获取实物资产的权利。具体是指库存现金，银行存款，应收账款、应收票据，其他应收款、货款、债权投资、权益工具投资及衍生金融工具等。在企业中金融资产的核算是一个复杂而庞大的系统工程，而且其意义重大。一是在我国无论大型国营企业，集体企业，还是民营企业都离不开金融资产诱惑或价值创造。国营企业，集体企业，在国家、集体控股机制建立和影响下变得活力四起，展现出核心竞争力的市场效应。金融资产在其间发挥极大的热效应，所以金融资产的会计核算能为其科学管财务，合理控制经济成本，抢占时机，分析市场信息，建立财务杠杆平衡效应系统，有效评价企业绩效管理新模式。二是民营企业在我国信息市场经济中占据半壁江山，其金融资产的市场价值不可小觑。如能正确经营、管理、核算金融资产，它可为民营企业培育生机，营造社会资源，盛开金融之花，结下金融硕果。所以在我国企业搞好金融资产，尤其重要三类金融资产的会计核算，不但可促进企业经济快速、稳健发展，而且还会推动金融市场良性高效运行。但三类金融资产的正确会计核算并非易事，应详细分解其难点。
　　二、三类金融资产核算难点
　　企业三类金融资产主要包括：一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，即交易性金融资产，主要涉及股票和债券。二类是持有至到期投资，只针对债券，新会计制度称为债权投资。三类是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，即可供出售金融资产，主要包括股票和债券。若为股票新会计制度称为其他权益工具投资，若为债券新会计制度称其他债权投资。该三类金融资产在会计核算上难点很大。
　　首先，从概念上加以分辨。交易性金融资产是企业购入后短期内将以出售的金融资产，主要有股票和债券。其特点：一是以公允价值计量，其变动计入当期损益的金融资产。二是持有期限为短期。三是以出售为目的。持有至到期投资只针对债券，又称为债权投资。其特点：一是持有期限为长期而且为固定期限。二是收回金额固定。三是企业有能力持有至到期。可供出售金融资产既包括权益工具投资，也涉及债券投资，是以公允价值计量其变动计入其他综合收益的金融资产。其特点：一是将股票和债券分开行事，若为股票则以其他权益工具投资处理；若为债券则以其他债权投资处理。二是公允价值变动计入所有者权益而非当期损益。
　　其次，从科目及其含义上进行区分。
　　交易性金融资产的核算科目主要有：一是交易性金融资产成本（不包括交易费、手续费；不包括股利；不包括利息）。二是交易性金融资产公允价值变动（即随市场的变化涨价或跌价）。三是投资收益，虽为当期损益，但具体核算交易费、手续费、盈利及亏损。四是交易性金融资产公允价值变动的对方科目公允价值变动损益，属于当期损益。五是应收股利是指购入相应股票时已含有的股利，或持有期内该股票被已宣告即将发放的股利。六是应收利息是指购入相应债券时已含有的利息，或持有期内该债券被已宣告即将发放的利息。
　　持有至到期投资是针对债券即为债权投资，其基本特点：持有时间固定；回收金额确定；有能力持有至到期；其期末摊余成本等于期初摊余成本加上当年不能收到的利息（分两种情况：第一，若为到期一次还本付息，则当年不能收到的利息为实际利息；第二，若为分期付息，则当年不能收到的利息为实际利息扣除应收利息之差）。其核算科目有：一是债权投资成本（债券面值）。二债权投资应计利息（债券到期一次还本付息），虽在每年年末不能收到利息但应从账上计算出来，是票面值乘以票面利率之积。三债权投资利息调整是指债券面值与实际摊余成本之间的差额，其中既有交易费、手续费，也有實际利息与应收或应计利息之间的差额。四投资收益是指实际利息，在出售时也包括盈利或亏损。五应收利息是指持有至到期投资的债券分期付息，即虽在每年年末均能收到利息的计入科目，是实际摊余成本乘以实际市场利率之积。
　　可供出售金融资产既有股票（即其他权益工具投资），也有债券（即其他债权投资），其科目：一是其他权益工具投资成本是指股票中不包括股利，但含有交易费、手续费。二是其他债权投资成本是指购入他债权投资的债券的面值。三是其他权益工具投资公允价值变动是指持有的股票随市场的变化公允价值的涨价或跌价。四是其他债权投资公允价值变动是指持有的债券是指持有的债券随市场的变化公允价值的涨价或跌价。五是其他债权投资应计利息是指持有至到期投资的债券到期一次还本付息，虽在每年年末不能收到利息但应从账上计算出来。票面值乘以票面利率之积。六是其他债权投资利息调整是指持有至到期投资的债券面值与实际摊余成本之间的差额，其中含有交易费、手续费，实际利息与应收或应计利息之间的差额。七是其他综合收益是指其他权益工具投资公允价值变动和其他债权投资公允价值变动两者的对方科目，属于所有者权益。八是投资收益虽为当期损益，但具体是指其他债权投资的实际利息，其他权益工具投资和其他债权投资所赚取的利润以及相应亏损，但不包含二者交易费，手续费。九是应收股利是指购入其他权益工具投资的股票时已含有的股利，或持有期内被已宣告即将发放的股利。十是应收利息是指持有其他债权投资的债券分期付息，即在每年年末均能收到利息的计入科目。是实际摊余成本乘以实际市场利率之积。
　　三、三类金融资产核算的对策研究
　　第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，即为交易性金融资产，主要涉及股票和债券。其会计分录模型：（1）取得交易性金融资产以购买为主，其会计分录，借：交易性金融资产成本、应收股利、应收利息，贷：银行存款。（2）收到股利、利息的会计分录，借：银行存款，贷：应收股利、应收利息。（3）持有期间的股利或利息。宣告发放的股利或应有利息时的分录，借：应收股利、应收利息，贷：投资收益。收到股利或利息借：银行存款，贷：应收股利、应收利息。（4）持有期间公允价值变动涨价，借：交易性金融资产公允价值变动，贷：公允价值变动损益。跌价借：公允价值变动损益，贷：交易性金融资产公允价值变动。（5）出售交易性金融资产通常三步考虑。第一步考虑两点定位法，即第一点是借方银行存款，第二点是贷方交易性金融资产成本。第二步考虑出售前涨价还是跌价。若为涨价则应将正常涨价的会计分录，借：交易性金融资产公允价值变动，贷：公允价值变动损益。借贷方对调后贴入出售时的会计分录中，即借：公允价值变动损益，贷：交易性金融资产公允价值变动，此时借贷金额相等。若为跌价则应将正常跌价的会计分录，借：公允价值变动损益，贷：交易性金融资产公允价值变动，借贷方对调后贴入出售时的会计分录中，即借：交易性金融资产公允价值变动，贷：公允价值变动损益，此时借贷金额相等。第三步考虑贷方成本与借方银行存款对比，如果成本小于银行存款则出售为盈利，投资收益在贷方，相反，如果成本大于银行存款则出售为亏损，投资收益在借方。这样将三步骤的会计分录合并一起，便成为出售的会计分录，即为综合型会计分录，借：银行存款、交易性金融资产公允价值变动（跌价在借方，涨价在贷方）、投资收益（亏损在借方，盈利在贷方），贷：交易性金融资产成本、公允价值变动损益（跌价在贷方，涨价在借方）。这样具体可演变为四个会计分录。
　　第二类持有至到期投资只针对债券，即债权投资。其会计分录基本模型：
　　（1）取得持有至到期投资以购入为主，其会计分录，借：债权投资成本应计利息（到期一次还本付息）利息调整（折价在借方，溢价在贷方），或者应收利息（每年末均可收到利息），贷：银行存款。（2）确认利息时，到期一次性还本付息，借：债权投资应计利息利息调整（折价在借方，溢价在贷方），贷：投资收益。分期付息时，借：应收利息，贷：债权投资利息调整（折价在借方，溢价在贷方），或者投资收益（盈利在贷方，亏损在借方）。（3）持有至到期投资减值时，计提债权投资减值推备。借：信用减值损失，贷：债权投资减值准备。（4）持有至到期投资减值转回时，借：债权投资减值准备，贷：信用减值损失。（5）持有至到期投资处置，主要是出售，借：银行存款、债权投资减值准备，贷：债权投资成本应计利息利息调整（折价在借方，溢价在贷方），或者投资收益（盈利在贷方，亏损在借方）。
　　第三类可供出售金融资产是以公允价值计量其变动计入其他综合收益的金融资产，既包括股票专设的其他权益工具投资，也涉及债券独有的其他债权投资。其会计分录基本模型：（1）取得该类金融资产以购入为主。购入股票（或含股利）时，借：其他权益工具投资成本，或者应收股利，贷：银行存款。购入债券（或含利息）时，借：其他债权投资成本应计利息（到期一次还本付息）利息调整（折价在借方，溢价在贷方），或者应收利息（分期付息），货：银行存款。（2）对债券确认利息时，到期一次还本付息，借：其他债权投资应计利息利息调整（折价在借方，溢价在贷方），贷：投资收益（即是实际利息）。分期付息时，借：应收利息、其他债权投资利息调整（折价在借方，溢价在贷方），贷：投资收益（即是实际利息）。对股票收回股利时，借：银行存款，贷：应收股利。（3）股票的公允价值变动，涨价时，借：其他权益工具投资公允价值变动，贷：其他综合收益。跌价时，借：其他综合收益，贷：其他权益工具投资公允价值变动。债券的公允价值变动，涨价时，借：其他债权投资公允价值变动，贷：其他综合收益。跌价时，借：其他综合收益，贷：其他债权投资公允价值变动。（4）该类金融资产减值是公允价值减少数，是当初公允价值贬值净额以其他综合收益核算。会计分录基本模型，股票的减值，借：信用减值损失，贷：其他综合收益、其他权益工具投资减值准备。债券的减值，借：信用减值损失，贷：其他综合收益、其他债权投资减值准备。（5）该类金融资产减值转回（即公允价值升值数），其公允价值增值净额以其他综合收益核算。股票的減值转回，借：其他综合收益、其他权益工具投资减值准备，贷：信用减值损失。债券的减值转回，借：其他综合收益、其他债权投资减值准备，贷：信用减值损失。（6）将持有至到期投资（债权投资）重新分类为可供出售金融资产（即以公允价值计量其变动计入其他综合收益的金融资产），只能针对债券。借：其他权益工具投资成本（不含股利）、其他债权投资减值准备，贷：其他债权投资成本（面值）应计利息（到期一次还本付息）利息调整（折价在借方，溢价在贷方），或者应收利息（分期付息），其他综合收益（亏损在借方，盈利在贷方）。（7）可供出售金融资产的出售与交易性金融资产的出售相类似，依然分三步走。该类金融资产的出售分别涉及股票和债券。首先，对股票而言，第一步考虑两点定位法，即第一点是借方银行存款，第二点是贷方其他权益工具投资成本。第二步考虑出售前涨价还是跌价。若为涨价则应将正常涨价的会计分录，借：其他权益工具投资公允价值变动，贷：其他综合收益。借贷方对调后贴入出售时的会计分录中，即借：其他综合收益，贷：其他权益工具投资公允价值变动，此时借贷金额相等。若为跌价则应将正常跌价的会计分录，借：其他综合收益，贷：其他权益工具投资公允价值变动，借贷方对调后贴入出售时的会计分录中，即借：其他权益工具投资公允价值变动，贷：其他综合收益，此时借贷金额相等。第三步考虑贷方成本与借方银行存款对比，如果成本小于银行存款则出售为盈利，投资收益在贷方，相反，如果成本大于银行存款则出售为亏损，投资收益在借方。这样将三步骤的会计分录合并一起，便成为出售的会计分录，即为综合型会计分录，借：银行存款、其他权益工具投资公允价值变动（跌价在借方，涨价在贷方）、投资收益（亏损在借方，盈利在贷方），贷：其他权益工具投资成本、其他综合收益（跌价在贷方，涨价在借方）。这样可演变为四个会计分录。其次，对债券而言，与股票一样同步骤编制会计分录：
　　借：银行存款
　　其他综合收益（跌价在贷方，涨价在借方）
　　贷：可供出售金融资产成本
　　应计利息（一次还本付息）
　　利息调整（折价在借方，溢价在贷方），
　　公允价值变动（涨价在贷方，跌价在借方）
　　或者应收利息（分期付息）
　　投资收益（盈利在贷方，亏损在借方）
　　由此该会计分录可以演变为四个会计分录。
　　四、研究结论
　　根据对三类金融资产的研究和分析可得以下结论：一是正确把握并区分三类金融资产的概念、含义及特点，这是做好相应会计核算的基础和前提。二是正确分辨三类金融资产的一级科目、二级科目。交易性金融资产主要有五个一级科目和两个二级科目；持有至到期投资只针对债券，即债权投资主要有三个一级科目和三个二级科目；可供出售金融资产主要有五个一级科目和四个二级科目，这是搞好会计核算的桥梁和纽带。三是三类金融资产会计分录的编制应是会计核算的重中之重和必经之路。只有这样才能完整准确地做好三类金融资产的会计核算工作。
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　　作者简介：王猛（1972），男，硕士研究生，讲师，主要研究方向：财务会计理论及实务。