所有者权益所属科目会计处理规则解析

　　摘要：2014年财政部修订、发布的新企业会计准则，不仅修改了所有者权益核算的基本要求，而且增加了许多新内容，尤其增加了其他权益工具和其他综合收益的会计处理。为了更好地理解新会计准则的内涵，本文以例题的形式对相关内容进行分析。
　　关键词：其他权益工具其他综合收益会计处理
　　中图分类号：F231文献标识码：A文章编号：10025812（2016）03004603
　　一、引言
　　所有者权益在会计实务中不算是难点，但是2014年财政部发布的新企业会计准则，因修改和增添了许多内容，增加了核算难度。但是对于其会计处理，新会计准则只是用法律条文、粗线条形式加以阐释，而在实务中要进行准确的会计核算，必须理解透彻，掌握其内涵。
　　二、其他权益工具的会计处理解析
　　新会计准则在所有者权益中设置其他权益工具科目，核算企业发行的归类为权益工具的各种金融工具（除普通股外）。其他权益工具的会计处理分为发行方和投资方两个方面。
　　（一）发行方的主要会计处理
　　1。发行方发行的金融工具归类为权益工具的（永续债、优先股等）。按发行价格，增加银行存款和其他权益工具；存续期间分配股利，视同利润分配处理。
　　例1：公司2015年1月初发行一项金融工具（已经归类权益工具）。合同规定，发行价格为200万元，存续期间每年付息16万元（是否支付利息由自己决定）。
　　发行时：
　　借：银行存款2000000
　　贷：其他权益工具2000000
　　存续期间分派股利：
　　借：利润分配160000
　　贷：应付股利160000
　　2。发行方发行复合金融工具。根据实际取得的总收入（发行价格），增加银行存款和应付债券面值，二者的差额调整应付债券的账面价值，在明细科目利息调整中反映；根据实收的总收入扣除负债成分的公允价值得出其他权益工具的计入金额。
　　例2：公司2013年1月初发行4000份可以转换的公司债券，其中面值规定为500元份，取得总收入2000000元。假设票面年利率5，分期付息（每年年底支付），期限规定为3年；公司将其归类为金融负债，其中每份债券能够在2014年12月底转换为80股普通股。假定当时市场利率为8。假定不考虑其他因素。已知（PA，8，3）2。577（PF，8，3）0。794，则：
　　可转换公司债券的面值40005002000000（元）
　　每年支付利息20000005100000（元）
　　负债成分公允价值100000（PA，8，3）2000000（PF，8，3）1845700（元）
　　权益成分公允价值20000001845700154300（元）
　　（1）2013年1月初，公司发行该债券时。
　　借：银行存款2000000
　　应付债券利息调整154300
　　贷：应付债券面值2000000
　　其他权益工具154300
　　其中，应付债券科目的明细相加减：20000001543001845700（元）是负债成分的公允价值。
　　（2）2013年12月末，债券利息费用的处理。
　　计提债券利息：
　　借：财务费用147656
　　贷：应付利息100000
　　应付债券利息调整47656
　　实际支付利息：
　　借：应付利息100000
　　贷：银行存款100000
　　（3）2014年12月末，债券转换之前利息费用的处理。
　　计提债券利息：
　　借：财务费用151468。48
　　贷：应付利息100000。00
　　应付债券利息调整51468。48
　　实际支付利息：
　　借：应付利息100000
　　贷：银行存款100000
　　至此，转换时应付债券的摊余成本18457004765651468。481944824。48（元）
　　（4）2014年12月末，将该债券转换为公司普通股。
　　借：应付债券面值2000000。00
　　贷：应付债券利息调整55175。52
　　股本（400080）320000。00
　　资本公积股本溢价1624824。48
　　借：其他权益工具154300
　　贷：资本公积股本溢价154300
　　其中，应付债券的明细加总200000055175。521944824。48（元）（与前面计算的转换时应付债券的摊余成本相等）。
　　（3）发行方按合同条款约定赎回所发行的分类为权益工具的金融工具（除普通股外）。
　　例3：公司2015年12月31日所有者权益构成为：股本20000万元（每股面值1元），资本公积股本溢价5000万元，留存收益6000万元（盈余公积4000万元，未分配利润2000万元）。经批准，回购1000万股（除普通股外）并注销，每股的回购价格为2。5元。
　　回购：
　　借：库存股其他权益工具
　　（1000万股2。5元）25000000
　　贷：银行存款25000000
　　注销：
　　借：其他权益工具
　　（1000万股1元）10000000
　　资本公积股本溢价
　　15000000
　　贷：库存股其他权益工具25000000
　　注意：资本公积股本溢价不足冲减的用盈余公积。
　　（二）投资方的会计处理
　　如果投资方因持有发行方发行的金融工具而能够对发行方产生控制、共同控制或重大影响，需要按照《企业会计准则第2号长期股权投资》和《企业会计准则第20号企业合并》进行确认和计量；如果投资者需要编制合并财务报表，应该根据《企业会计准则第33号合并财务报表》的相关规定合并财务报表。
　　三、其他综合收益的会计处理解析
　　在这里主要讲解以后会计期间满足条件能够重分类进损益的其他综合收益的相关处理，分为四个部分。
　　（一）可供出售金融资产公允价值的变动
　　某一时刻的公允价值大于此时的摊余成本，其变动产生利得，当时的公允价值扣减当时的摊余成本再扣除减值损失以及汇兑差额（外币货币性金融资产产生）的金额，增加可供出售金融资产的账面价值；如果某一时刻的市场价格小于此时的摊余成本，则产生损失，需要作相反的会计分录。
　　例4：2013年1月初公司购入某公司发行的公司债券（归类为可供出售金融资产），支付价款1989。101万元，该公司债券的票面总金额为1900万元，期限为3年，票面年利率5，分期付息到期还本（每年年末支付利息）。2013年12月底，该债券的市场价格为1969。99万元。假定市场利率为4，不考虑其他因素的影响（会计分录单位：万元）。
　　（1）2013年1月1日，购入债券。
　　借：可供出售金融资产成本1900。000
　　可供出售金融资产利息调整89。101
　　贷：银行存款1989。101
　　（2）2013年12月31日，债券利息。
　　计提：
　　借：应收利息95。00
　　贷：投资收益79。594
　　可供出售金融资产利息调整15。436
　　收到：
　　借：银行存款95
　　贷：应收利息95
　　此时，可供出售金融资产的摊余成本1989。10115。4361973。665（万元）。
　　（3）2013年12月31日，确认公允价值变动1973。6651969。993。675（万元）。
　　借：其他综合收益3。675
　　贷：可供出售金融资产公允价值变动3。675
　　（二）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产（公允价值gt；账面价值）
　　重分类日产生的差额记入其他综合收益科目。
　　例5：2015年1月初，公司将原持有的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，当时，持有至到期投资的公允价值为950万元，账面余额为900万元，已发生减值50万元。
　　借：可供出售金融资产9500000
　　持有至到期投资减值准备500000
　　贷：持有至到期投资9000000
　　其他综合收益1000000
　　注意：在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时将其他综合收益转入当期损益。
　　（三）长期股权投资（权益法）
　　根据被投资方实现其他综合收益的份额（实现的其他综合收益持股比例），调整长期股权投资账面价值的金额，同时计入其他综合收益。
　　例6：公司持有Y公司25股份，当期Y公司（房地产开发企业）将其商品房进行出租，出租日该房产的账面价值比公允价值大1250万元，计入了其他综合收益。不考虑其他因素。
　　借：其他综合收益（1250000025）3125000
　　贷：长期股权投资其他综合收益3125000
　　注意：长期股权投资终止确认时，
　　借：投资收益（或贷方）
　　贷：其他综合收益（或借方）
　　（四）存货转换为投资性房地产
　　例7：2015年1月初，丙房地产开发公司开发了一栋写字楼，开发完成后将其出租，已知该写字楼的账面价值为60000元，已计提存货跌价准备1000元，出租日公允价值为62000元。
　　借：投资性房地产成本62000
　　存货跌价准备1000
　　贷：开发产品60000
　　其他综合收益3000
　　（五）房地产（自用）转换为投资性房地产
　　例8：2015年1月初，公司将原拥有的厂房出租给Y企业使用。该厂房原值为7100万元，已提减值准备590万元，已提折旧2500万元，出租日公允价值为4500万元。
　　借：投资性房地产成本45000000
　　累计折旧25000000
　　固定资产减值准本5900000
　　贷：固定资产71000000
　　其他综合收益4900000
　　注意：投资性房地产终止确认时，
　　借：其他综合收益（或贷方）
　　贷：其他业务成本（或借方）
　　参考文献：
　　〔1〕企业会计准则编审委员会。企业会计准则第22号金融工具确认与计量讲解〔M〕。上海：立信会计出版社，2015。
　　〔2〕企业会计准则编审委员会。企业会计准则2号长期股权投资讲解〔M〕。上海：立信会计出版社，2015。
　　〔3〕企业会计准则编审委员会。企业会计准则3号投资性房地产讲解〔M〕。上海：立信会计出版社，2015。
　　〔4〕企业会计准则编审委员会。企业会计准则第4号固定资产讲解〔M〕。上海：立信会计出版社，2015。