企业固定资产修理支出财税处理探析

　　陈丽琴胡越
　　摘要：固定资产修理是企业常见的经济业务，本文梳理了企业固定资产修理支出的会计核算及所得税法、增值税法、房产税等税收相关规定，在此基础上，探讨了会计核算与相关税种的计算，并进行了举例说明，具有较强的实践价值。
　　关键词：固定资产所得税增值税
　　中图分类号：F231文献标识码：A文章编号：10025812（2016）07002302
　　一、企业固定资产修理支出的会计核算
　　《企业会计准则第4号固定资产》第六条规定：与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。该准则应用指南中具体规定：固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等。同时在《企业会计准则应用指南》附录《会计科目和主要账务处理》和《企业会计准则讲解2010》中规定，企业与固定资产有关的后续支出，包括固定资产发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等，满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的，在在建工程科目核算；没有满足固定资产确认条件的，应在管理费用或销售费用科目核算。可以看出，《企业会计准则》将固定资产修理支出分为费用化支出和资本化支出两大类，资本化支出的确认条件与初始确认条件一致，资本化支出通过在建工程账户最终计入固定资产价值，固定资产在定期大修理间隔期间照提折旧。
　　《小企业会计准则》第三十二条规定：固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。第四十三条规定修理支出达到取得固定资产时的计税基础50以上且修理后固定资产的使用寿命延长2年以上的固定资产大修理支出可计入小企业的长期待摊费用。第四十四条规定固定资产大修理支出按照固定资产尚可使用年限采用年限平均法分期摊销。
　　显然，两者对于固定资产修理支出的会计核算规定不完全一致。实务中《企业会计准则》修理支出资本化通常都伴随着固定资产的改良，《小企业会计准则》中修理支出资本化条件一般很难达到。
　　二、企业固定资产修理支出的涉税处理
　　《中华人民共和国企业所得税法》第十三条规定，企业发生的固定资产大修理支出，可以作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十九条规定，固定资产的大修理支出是指同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。同时规定固定资产大修理支出可按照固定资产尚可使用年限分期摊销。可以看出，《小企业会计准则》中的大修理支出的核算与所得税税前扣除规定基本一致，《企业会计准则》与所得税税前扣除规定主要是在资本化支出确认条件和会计科目使用方面有差异，税法上作为长期待摊费用，会计上则计入固定资产价值，但是由于摊销期限和折旧年限相同，因此不会产生纳税差异。
　　《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则规定，2009年1月1日以后，一般纳税人自制（包括改扩建、安装）、购进、接受捐赠、接受投资的固定资产及其运输费用允许抵扣进项税额。固定资产大修理支出发生的进项税额也允许抵扣。但专用于免税、非应税项目、职工福利或个人消费的固定资产及大修理支出不得抵扣进项税额，已经抵扣的，应转出进项税额。财政部、国家税务总局《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税〔2009〕113号）规定，以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。同时，规定纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程，均应作为非增值税应税项目，对其使用的购进货物或者应税劳务的进项税额，不得抵扣进项税额。因此，对于作为不动产的固定资产修理支出进项税一般是不得进行抵扣的。
　　需要特别注意，对于不动产的修理维护有可能还会使企业应交的房产税发生变化。国家税务总局《关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》（国税发〔2005〕173号）第一条规定，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。同时，第二条规定，对于更换房屋附属设备和配套设施的，在将其价值计入房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值，对附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件，更新后不再计入房产原值。
　　三、企业固定资产修理支出财税处理举例
　　（一）企业固定资产日常修理财税处理
　　例1：某企业生产车间对现有的一台机器设备进行日常维护，维护过程中购买材料一批，增值税专用发票上价款1000元，增值税税额170元；同时应付给维修人员工资800元。款项均已支付。该机器设备非专用于免税、非应税项目、职工福利或个人消费。则会计处理为：
　　借：原材料1000
　　应交税费应交增值税（进项税额）170
　　贷：银行存款1170
　　借：管理费用1800
　　贷：原材料1000
　　银行存款800
　　当期该项支出所得税税前扣除金额为1800元。如果该设备专用于免税、非应税项目、职工福利或个人消费，则进项税额不得抵扣，原已抵扣的需进项税转出，当期所得税税前扣除金额为1970元。如果该项固定资产为不动产，财税处理与此相同。
　　（二）企业固定资产大修理财税处理
　　为方便举例，将固定资产分为动产和不动产两大类，按大修理的性质分为：定期大修理与改良性大修理。
　　例2：某企业每年8月对生产车间生产线进行大修理，该生产线原价600000元，已提折旧172800元，预计可使用10年，净残值率4，采用平均年限法提折旧，年折旧额57600元。该次大修理，购入材料一批，增值税专用发票上价款20000元，增值税税额3400元；同时应付给维修人员工资16000元。
　　因为定期大修理，一般是恢复使用功能，保证正常生产效率，修理后既不会使固定资产使用寿命延长，也不会增加固定资产价值，因此，无须转入在建工程，修理期间照提折旧，会计处理可同日常维护。
　　借：原材料20000
　　应交税费应交增值税（进项税额）3400
　　贷：银行存款23400
　　借：管理费用36000
　　贷：原材料20000
　　银行存款16000
　　借：制造费用（5760012）4800
　　贷：累计折旧（5760012）4800
　　假设上述企业以出包方式对其生产线进行大修理，修理费用总价款400000元，预计经过大修理后，该生产线的性能得到很大提升，预计修理后尚可使用10年，比原计划使用寿命延长3年，按合同预付总价款60，其余待修理完毕验收合格后付清。假定该修理支出全部符合固定资产资本化条件。
　　因为修理开始时就可以预计会增加固定价值，所以需停用转入大修理，通过在建工程科目进行核算。大修理期间停止计提折旧，待修理完毕，重新计算折旧。
　　借：在建工程427200
　　累计折旧172800
　　贷：固定资产600000
　　借：在建工程24000
　　贷：银行存款24000
　　借：在建工程16000
　　贷：银行存款16000
　　借：固定资产827200
　　贷：在建工程827200
　　重新计算年折旧额为82720元，月折旧额约为6893元。
　　借：制造费用6893
　　贷：累计折旧6893
　　根据企业所得税法实施条例，修理支出400000元达到取得固定资产时的计税基础600000元的50以上且修理后固定资产的使用年限延长2年以上，该修理支出可计入长期待摊费用，按尚可使用年限10年进行摊销，修理完毕后税法年折旧额为42720元，每年长期待摊费用摊销40000元，两者合计与会计年折旧额相同，因此尽管《企业会计准则》与所得税法实施条例在大修理支出确认上有差异，但两者税前扣除总额是相等的，不会产生纳税调整。
　　按《小企业会计准则》，上述大修理支出发生时，固定资产价值无需转入在建工程，当修理支出发生时计入长期待摊费用，修理结束后，按尚可使用年限10年进行摊销。固定资产原值不变，年折旧额由于预计使用年限的延长，金额从57600元调整为42720元。
　　假设某企业对办公楼及生产车间的供暖系统进行了大修，将原来的铸铁管件全部更换成PVC塑料材质。原供暖设备原值180万元，已提折旧70万元，修理更换的PVC塑料材质管件金额为234万元，预计尚可使用10年。该项不动产大修理支出会计核算与所税税税前扣除金额计算与前述相同，其在计算缴纳房产税时，应当将PVC塑料材质管件与原来的铸铁管件价值差额124万元（23410）计入房产原值。
　　参考文献：
　　〔1〕财政部。企业会计准则（2006）〔M〕。北京：经济科学出版社，2006。
　　〔2〕财政部会计司编写组。企业会计准则讲解2010〔M〕。北京：人民出版社，2010。